Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

В экономической литературе выделяются следующие этапы процесса постановки системы управленческого учета.

Первый этап. Диагностика действующей системы управленческого учета организации. На данном этапе изучается сущность бизнеса, логистика бизнес-процессов, внешняя среда организации, штатно-организационная структура, делается анализ существующей системы отчетности, документооборота, используемых инструментов управленческого учета, а также анализ степени автоматизации управленческого учета. По результатам диагностики составляется отчет - обзор системы управленческого учета организации.

Второй этап. Разработка оптимальной системы управленческого учета. На данном этапе изучаются потребности пользователей и формулируются задачи системы управленческого учета, делается анализ и классификация затрат, выделяются центры ответственности, разрабатываются принципы учета, регламентные документы, система показателей, формы отчетности, формируются требования в компьютерной среде и критерии ее выбора.

Третий этап. Внедрение системы управленческого учета. На этом этапе в организации создается отдельное подразделение для ведения управленческого учета, внедряется компьютерная информационная система.

Четвертый этап. Анализ и оценка эффективности проведенных мероприятий по реорганизации управленческого учета - на этом завершающем этапе дается оценка эффективности внедрения системы управленческого учета.

Таким образом, разработка и внедрение управленческого учета может осуществляться только в едином комплексе, а не по отдельным сферам, методам или конкретным направлениям.

Формирование современной структуры управления организацией предполагает решение трех взаимосвязанных проблем:

1. Деление ответственности по уровням управления;

2. Оценка эффективности работы исполнителей по центрам ответственности;

3. Контроль качества работы исполнителей.

При разработке системы управленческого учета утверждается организационная структура, состоящая из центров ответственности, т.е. определяется, какие подразделения, отделы, службы или группы должны предоставлять необходимые данные. Различают несколько видов центров ответственности, а именно затрат, доходов, прибыли (профит-центры) и инвестиций (венчур-центры).

Центры затрат - расходные подразделения организации, обслуживающие центры прибыли и центры инвестиций. Затратные центры формируются исходя из потребностей других видов центров ответственности, а финансируются за счет отнесенных на центры прибыли расходов.

Центры доходов - центр ответственности, руководство которого отчитывается только за получение доходов, таким образом имеется возможность воздействовать на цены и объем деятельности. Примером центра доходов в организации является отдел сбыта, в задачи которого входят привлечение новых клиентов и увеличение объема реализации продукции. Отдел сбыта в то же время является и центром затрат: он несет затраты на заработную плату, представительские расходы, канцелярские принадлежности и т.д. Поскольку сбытовая функция доминирует, отдел следует рассматривать прежде всего как центр доходов.

Центры прибыли (профит-центры) - подразделения, получающие прибыль. Руководители профит-центров индивидуально договариваются с руководством организации о процентном распределении результатов деятельности. Предусматривается распределение как доходов, так и убытков. Данная система стимулирует активность профит-центров и, вместе с тем, заставляет уделять большое внимание страхованию рисков, поскольку убыток будет покрываться центром из собственного бюджета.

Центры инвестиций (венчур-центры) - подразделения, которые внедряют новые виды бизнеса, не достигшие самоокупаемости. Организация финансирует их из собственного бюджета.

Наиболее эффективными являются центры ответственности, которые выполняют поставленные задачи (как финансовые, так и нефинансовые) при минимальном количестве затраченных ресурсов. Эффективность центров ответственности определяет эффективность организации в целом. Понимание функциональных различий между центрами ответственности и их правильная классификация помогут организации избежать многих ошибок при построении системы управления. Управление по центрам ответственности позволит персонифицировать ответственность за принятие управленческих решений, повысить качество планирования и привязать систему вознаграждения к результатам работы.

Ключевым вопросом является методология классификации затрат. Проведенное исследование показало, что, например, при классификации затрат на качество можно выделить три подхода:

1) распределение затрат с ориентацией на конкретные действия, которые предусматривают издержки профилактики (предупреждения), издержки контроля и издержки ошибок;

2) распределение затрат с ориентацией на эффективность, где выделяют издержки соответствия и несоответствия услуг;

3) учет издержек в разрезе ошибок.

Классификация производится по двум критериям: по месту возникновения и по последствиям ошибок, где различаются прямые и косвенные издержки, а также издержки, связанные с потерей альтернативных возможностей получения прибыли (т.е. упущенная прибыль из-за совершенных ошибок).

Существенную помощь в определении затрат на качество могут оказать системы учета и калькулирования себестоимости. Наиболее эффективно, на наш взгляд, учет затрат на качество вести на отдельном счете на основе принципов системы нормативного учета, позволяющего в текущем порядке выявлять отклонения от установленных норм (стандартов) расходов. Учет по нормативной себестоимости обладает рядом существенных преимуществ по сравнению с учетом по фактической себестоимости, а именно: возможность прогнозирования затрат на будущие периоды; возможность контроля над затратами центров ответственности путем разработки бюджетов; ускорение и упрощение процесса расчета затрат; возможность быстро оценить эффективность деятельности предприятия, а также сглаживание колебаний себестоимости за счет возможностей резервирования.

Вначале необходимо выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выявлять «узкие места» в планировании, формировании затрат и принимать управленческие решения. Распределение затрат по центрам ответственности осуществляется при помощи специальной шахматной ведомости, по строкам и столбцам которой откладываются виды затрат и центры ответственности, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются затраты.

С целью стимулирования предприятий к повышению качества услуг (продукции) в ряде стран, в том числе в России, учреждены национальные премии по качеству. Роль подобных премий заключается не только в том, чтобы отмечать лучшие предприятия, но и в том, чтобы подтягивать средние путем проведения ими самооценки по критериям премий с последующим принятием мер по улучшению качества продукции и услуг. Все модели премий объединяет то, что главное в оценке качества сегодня - это затраты на качество.

В масштабе организации экономические ситуации могут учитываться по видам деятельности. В современных условиях хозяйствования на предприятиях создаются системы ситуационного учета.

Экономические ситуации можно разбить на две группы:

- влияющие на финансовое положение предприятия (по видам деятельности) в результате изменения учетной, экономической, ценовой, и другой политики;

- влияющие на функционирование различных внутренних подразделений, центров ответственности и т.д. (использование самых разнообразных ресурсов, проведение реорганизации и реструктуризации, реализация инновационных проектов и др.).

Комплекс управленческих функций, решаемых системой ситуационного учета, включает финансовые, бюджетные, прогнозные, юридические, сигнализационные, регистрационные, аналитические, статистические и другие вопросы.

Объектами управленческого ситуационного учета выступают виды деятельности, бизнес-центры и центры ответственности (прибыли, продаж, собственности, инвестиций, финансовой ответственности и др.), венчурные центры.

Для оценки экономических ситуаций предусмотрено пять видов оценки в зависимости от принимаемых решений и поставленных проблем:

- балансовая (чистые активы по данным бухгалтерских балансов);

- рыночная (чистые активы по данным органического баланса);

- справедливая (чистые активы по данным субстанционного баланса);

- залоговая (чистые активы по данным актуарного баланса);

- текущая (чистые активы по данным дисконтированного баланса).

На базе использования управленческого ситуационного учета разрабатывается стандарт предприятия «Семантический производный балансовый учет».

Использование семантического производного балансового отчета обеспечивает управление переменами, т.к. каждая экономическая ситуация в области логистики, производства, маркетинга адаптирует предприятие к применению новых учетных, аналитических и финансовых программ, реализации модели покупательской сегментации, определению стратегических каналов, реализации реинжиниринга нового процесса развития товаров, развитию новой стратегии по управлению человеческими ресурсами и др.

Таким образом, учетными механизмами реализации экономических ситуаций выступают семантический и ситуационный производные балансовые отчеты, ориентированные на стоимость чистых активов. Учет экономических ситуаций в масштабе предприятия и в резерве внутренних подразделений включает идентификационные признаки, оценку, показатели, учетные механизмы, алгоритм учета, контроль, анализ, эффективность и принимаемые решения.

Ситуационный учет позволяет усилить прогнозные функции управленческого учета; широко использовать методы управленческого стратегического учета; значительно повысить аналитичность учета; управлять рисками и резервной системой организации.

Для реализации намеченных целей руководителям организации нужна информация, которая содержится в управленческом учете. Данные управленческого учета составляют коммерческую тайну, т.к. его источниками служат нормы расхода материальных ресурсов, технология, результаты исследования рынка, ноу-хау и т.д. Кроме того, результатом управленческого учета являются: учет накладных расходов, калькуляция себестоимости, анализ безубыточности, составление смет расходов, затрат, контроль и анализ себестоимости и других затрат по отклонениям.

Управленческий учет позволяет оценить затраты по их видам, источникам информации, носителям затрат и центрам ответственности.

Для того чтобы эффективно управлять затратами, необходимо понимать, какие виды затрат существуют и от чего они зависят.

С точки зрения эффективности функционирования производства затраты можно классифицировать:

- на эффективные;

- неэффективные.

Эффективные затраты связаны с получением доходов от реализации продукции, на производство которой они были выделены (без которых невозможен выпуск продукции).

Неэффективные затраты связаны с потерями и отсутствием дохода. К ним относятся все виды потерь от брака, хищений, порчи, простоев, недостачи.

Определить непроизводственные расходы (затраты) позволяет нормирование использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов.

Целью управления затратами является их оптимизация. Создание системы управления затратами в организации происходит поэтапно.

Разработка и внедрение системы управления начинается с построения эффективной системы сбора, передачи и обработки данных. Затем, как правило, делается план стратегического функционирования предприятия, где и отражаются эффективные затраты. К следующим этапам относятся оперативный контроль, учет и анализ затрат. Для контроля над затратами необходимо организовать: фиксирование затрат на рабочих местах и в центрах затрат, сравнение фактических затрат с нормативными (плановыми), выявление отклонений, своевременная передача данных в подразделение, занимающееся сбором и обработкой информации о затратах. При учете и анализе затрат не только подтверждаются правильность и обоснованность экономических решений, принимаемых топ-менеджерами, составляются нормативные и фактические данные, выявляются причины отклонений и проблемные участки на производстве, но и анализируется структура и динамика затрат, определяется их эффективность. На последнем этапе принимаются управленческие решения на перспективу для новых планов и вносятся службами, занимающимися учетом, анализом, контролем и планированием затрат, рекомендации по изменению финансовой политики в части управления затратами.

Данная система учета затрат в полном объеме пока не применяется в промышленности. Внедрение же ее на предприятии позволит сэкономить до 10 % годовых оборотных средств, используемых на предприятии.

2.4 Управленческий учет и анализ качества при производстве новой продукции

Ориентация российской экономики на быстрое восстановление и удвоение ВВП, а также вхождение во Всемирную торговую организацию и, соответственно, необходимость повышения конкурентоспособности товаров и услуг отечественного производства обусловили реорганизацию процессов производства и предприятий в целом. При этом главенствующую роль в экономической деятельности предприятия приобретают вопросы, связанные с обеспечением качества. Основополагающей при принятии управленческих решений становится учетно-экономическая информация о деятельности предприятия в различных сферах функционирования.

Однако, в течение достаточно длительного периода директивно-планового управления экономикой достижения отечественной и зарубежной научной мысли по учетно-информационному обеспечению управления не были востребованы в практической деятельности предприятий промышленности. Экономические решения принимались вышестоящими органами, что не способствовало совершенствованию информационной системы предприятий. Следствием этого является то, что на многих крупных промышленных предприятиях применяется сложившаяся многоступенчатая система обработки информации о затратах на качество производимой продукции. Необходимо отметить, что при таком подходе плановая и отчетная информация подготавливается в разных формах, а это, в свою очередь, приводит к тому, что со стороны планово-экономических служб (ПЭС) происходит приведение полученных отчетов к форме планов, т.к. учетную информацию готовит другое подразделение предприятия - бухгалтерия. В рамках использования такой системы планирования и учета затрат на качество нередко роль ПЭС сводится только к агрегированию и сверке первичной информации, формируемой в различных подразделениях предприятия. Но недооценка роли управленческого учета приводит к нерациональному использованию ресурсов предприятия, росту себестоимости производимой продукции, снижению ее конкурентоспособности и не способствует выявлению внутренних резервов.

С развитием конкуренции появляется насущная необходимость тесной увязки затрат на качество с конечными результатами производственной деятельности, уровнем качества изделий, объемом продаж, прибылью. Любое решение в области качества должно иметь экономическое обоснование. При этом, для целей налогообложения затраты на качество должны относиться к экономически оправданным затратам.

Современная концепция управленческого учета в качестве исходного положения при принятии управленческих решений предусматривает использование аналитической (обработанной) информации. Учетно-аналитические отчеты о затратах на качество для целей управленческого планирования должны содержать вариативные значения показателей качества и затрат при различных вариантах их соотношения.

В условиях ужесточения конкурентной борьбы, истощения природных ресурсов, изменения менталитета покупателей, развития инновационных процессов в экономике все более востребованной становится научно-техническая и маркетинговая информация. В связи с этим возникает научная проблема по созданию учетно-аналитического обеспечения управления качеством на новой методической и организационной основе. Таким образом, формирование механизма коммерческой деятельности в современных условиях требует новых подходов к построению учетно-аналитических систем предприятия.

Учетно-аналитическая система обеспечения управления качеством продукции, отвечающая требованиям сегодняшнего дня, должна стимулировать выработку внутрифирменных требований к уровню качества, которые должны предъявлять более жесткие требования к производимой продукции, чем российские и международные стандарты в данной конкретной отрасли. При этом данная система должна постоянно совершенствоваться путем улучшения информационных потоков между менеджерами и рабочими.

Современные информационные технологии являются важнейшим средством и инструментом системы учетно-аналитического обеспечения менеджмента качества промышленных предприятий. Применение компьютерной техники значительно сокращает объем и продолжительность некоторых учетных и аналитических стадий.

Если раньше наиболее важными факторами ведения бизнеса считались наличие или доступ к материальным ресурсам, то такие процессы, как ужесточение конкурентной борьбы, истощение природных ресурсов, загрязнение окружающей среды, глобализация мировой экономики, достижения науки и техники и т.д. ставят на первое место информацию. Именно обладание достоверной, своевременной и полезной информацией является залогом успешного управления деятельностью предприятия. Сущность информационной работы на предприятии сводится к обеспечению руководителей предприятия всех уровней необходимыми сведениями для успешной реализации ими своих функций.

Исследовав порядок организации информационной работы, мы можем сделать вывод о том, что наиболее полная и доступная для использования при принятии управленческих решений информация формируется в системе бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта. В целях наиболее эффективного использования информационных ресурсов и наиболее полного удовлетворения потребностей заинтересованных пользователей в информации, формируемой в системе бухучета, в цикле оперативного, текущего и перспективного управления должны, по нашему мнению, решаться следующие задачи:

- сосредоточение функций управления в центрах принятия решений с целью достижения согласованности действий в планировании, учете, контроле и экономическом анализе на всех уровнях управления: в производственных отделах, подразделениях и службах предприятия;

- делегирование полномочий и ответственности не только в отношении линейных и функциональных руководителей, в деятельности которых должны быть усилены именно эти начала, но и в отношении работников учета, осуществляющих контроль за достоверностью, законностью, целесообразностью хозяйственных операций;

- своевременное обеспечение руководства информацией, необходимой для принятия управленческих решений;

- координация работы учетного аппарата, находящегося в линейных и функциональных центрах принятия решений и ответственности;

- совершенствование системы информационных связей внутри предприятия;

- создание организационных условий для развития и взаимопроникновения методов планирования, учета, контроля и экономического анализа;

- информационное обеспечение налогового планирования, своевременные и полные начисления и перечисления установленных государством налогов и сборов.

Для реализации перечисленных задач в зарубежной, а сегодня и отечественной практике предлагается разделять потоки учетной информации на финансовую (предназначенную для внешних пользователей), управленческую (необходимую для принятия руководством компании управленческих решений по текущему и стратегическому направлениям деятельности предприятия) и налоговую (для налоговых органов). Особенно актуален такой подход к разделению учетной информации для предприятий промышленности. Связано это прежде всего с наличием нескольких категорий потребителей информации, содержащейся в данных бухгалтерского учета (органы статистики, налоговые органы, кредиторы, руководство), имеющих различные цели, а следовательно, нуждающихся в различном объеме, содержании и сроках предоставления информации.

Общей информационной базой для составления регистров финансового, управленческого, налогового и статистического учета является певичный учетный документ бухгалтерского учета. В финансовых, упраленческих, налоговых и статистических регистрах данная информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета.

Жизненный цикл новой продукции охватывает семь взаимосвязанных областей: фундаментальные исследования; прикладные исследования; технико-экономические разработки и опытное производство; первичное освоение нововведений; распространение нововведений; эффективное использование на всех возможных объектах; устаревание вплоть до замены следующим новшеством. Циклу предшествует анализ и прогнозирование рынка (маркетинг новой продукции).

При улучшении качественных характеристик производимой продукции учетно-аналитическое обеспечение должно охватывать следующие стадии процесса:

1. Начальное состояние. Представляет собой то, какой производственный процесс существует в данный момент времени.

2. Состояние изменений, при котором происходит перестройка производственного процесса. Как правило, это наиболее затратный период. Возникает очень сложная задача правильного перераспределения затрат в управленческом учете, которая решается следующими методами: признание всей суммы дополнительных расходов в данном отчетном периоде; распределение дополнительных расходов во времени; компенсация данных расходов за счет ранее созданного резерва; компенсация расходов в будущем периоде за счет полученной дополнительной прибыли и др.

3. Итоговое состояние. На этой стадии главным является обоснование ответа на вопрос: когда необходимо начать новый процесс совершенствования или замены производимой продукции?

А при разработке новой продукции учетно-аналитическое обеспечение будет охватывать, соответственно, такие стадии:

1. Начальный этап. На данном этапе определенными являются неудовлетворенные потребности покупателей, желаемые качественные характеристики продукции и заданная (плановая) себестоимость. Данный этап требует проведения достаточно большого количества учетных и аналитических процедур.

2. Внедрение в производство. Происходит корректировка ранее определенных величин. Особое внимание следует уделять анализу эффективности затрат на обеспечение конкретных значений показателей, характеризующих новый продукт.

3. Конечное состояние. Необходимо, прежде всего, оценить эффективность производства нового продукта и определить пути снижения себестоимости.

Состав затрат на подготовку освоения новой и улучшаемой продукции будет следующим:

1) на проектирование (конструирование, научную разработку) новой или улучшаемой продукции;

2) разработку технологического процесса изготовления новой или улучшаемой продукции;

3) проектирование и разработку технологического процесса изготовления новой специфической оснастки и инструментов, а также новых производственных линий, необходимых для процесса производства новой или улучшаемой продукции (далее - новой продукции);

4) организацию и реализацию работ по разработке нормативов (потребления труда, материалов и т.д.), а также осуществления учетно-аналитической деятельности (в том числе и составления плановых калькуляций себестоимости новой продукции и определения ее оптовой и розничной цены);

5) корректировку учетной и технической документации, необходимой для начала производства новой продукции;

6) исследование возможного сырья для изготовления новой продукции;

7) изготовление опытного образца;

8) проведение испытаний новой продукции;

9) производство (закупку) нового или переналадку имеющегося оборудования;

10) производство (закупку) нового инвентаря и инструментов;

11) освоение новой технологии производства;

12) производство опытной партии новой продукции;

13) сертификацию (получение разрешения на производство) новой продукции.

При этом в разрезе каждой перечисленной статьи необходимо вести учет расходов по элементам затрат.

Но при имеющихся различиях учетно-аналитическое обеспечение этих двух процессов должно основываться на активном использовании методов планирования и прогнозирования. На первом этапе необходимо использовать важнейший инструмент - построение прогнозного баланса.

Для проведения аналитических процедур в процессе планирования большое значение приобретает полнота и качество учетной информации. Поэтому информационная база на предприятии должна основываться не только на данных бухгалтерского учета, но и широко использовать различные каналы получения данных (в том числе и из внешней среды организации). Ощутимый эффект дает и построение обратной связи в системе управления предприятием.

Проведение анализа затрат на качество при производстве новой продукции обусловливает введение двух отчетных форм:

- сводный отчет о затратах на качество, содержащий полную информацию о затратах на качество за отчетный период. Это позволяет проводить сравнение отчетных показателей с запланированными, отслеживать динамику затрат, а также выявлять изменения структуры затрат на качество;

- отчет о потерях от внутреннего брака и о потерях от внешнего брака, который должен содержать информацию о внутреннем и внешнем браке с разбивкой по статьям калькуляции, что позволяет сравнивать плановые показатели с фактическими, а также с показателями за отчетный период.

Данные отчетные формы служат источником информации для комплексного анализа затрат на качество. Наиболее эффективным по нашему мнению является проведение функционально-стоимостного анализа (ФСА). ФСА - метод системного исследования функций, работоспособности различных объектов и затрат на их реализацию.

В современном бизнесе одним из направлений формирования стратегических конкурентных преимуществ в промышленности является предоставление потребителям сервисных услуг более высокого качества или новых услуг. Для проведения оценки качества предоставляемых сервисных услуг можно использовать методику Mystery Shopping, которая также известна под названием Secret Shopper, - Таинственный покупатель, Таинственная покупка.

В настоящее время многие не только отечественные, но и западные компании в данных условиях продолжают делать главный упор на удовлетворенность покупателей высоким качеством предоставляемых услуг, что в будущем может привести к потере некоторой доли рынка. Примером может служить политика обслуживания в сервисных центрах автомобильной компании «Фольксваген». Но в условиях, когда невозможно выделиться среди конкурентов посредством высокого качества услуг, наиболее эффективными средствами могут служить изменение характера предоставления услуг, формирование «фирменного стиля», применение индивидуального подхода к покупателям, т.е. должно осуществляться воздействие на эмоциональную сферу покупателей.

Новации должны базироваться на последних технологических достижениях. Так, например, услуги по предоставлению информации могут осуществляться с помощью различных аудио- и видеосистем, причем их трансляция может производиться, в том числе и посредством компьютерных сетей.

Формирование информационной базы и проведение анализа качества сервисных услуг должно производиться с соблюдением следующих требований: наличие большого количества исходной информации; обеспечение объективной и всесторонней оценки качества сервиса; учет действия факторов времени; возможность объединения разномерных показателей в один интегральный показатель; возможность «встраивания» интегрального показателя в системы оценки и анализа всей деятельности предприятия.

Построение системы управленческого учета качества сервиса должно быть ориентировано на решение проблем по следующим трем направлениям:

1. Обеспечение необходимого уровня качества обслуживания клиентов. При этом его расчет и выпуск стандартов должен основываться на детальном изучении рынка и потребностей покупателей.

2. Периодическое измерение и контроль качества предоставляемого сервиса. Для измерения достигнутого уровня качества сервиса рекомендуем использовать в рамках управленческого учета систему внутренней отчетности, содержащую сведения о значениях показателей качества. Данные формы отчетности должны использоваться не только для целей учета, но и в сфере внутреннего контроля. Эта система должна базироваться на специально разработанной модели ответственности и отношений персонала.

3. Организационное обеспечение использования результатов внутреннего контроля и оценки для повышения общего уровня качества сервиса.

Организация управленческого учета и анализа качества сервиса на промышленных предприятиях, производящих новую продукцию, способствует улучшению их деятельности в целом. А также позволяет наиболее точно выявить и отразить следующие тенденции, связанные с повышением качества сервиса: повышение стоимости деловой репутации фирмы; рост капитализации компании; увеличение добавленной стоимости продукта, образованное за счет повышения качества сервиса; оптимизацию распределения ресурсов и оборотных средств; снижение неэффективных издержек; повышение эффективности бизнеса в связи с уточнением позиционирования за счет четкого определения стратегических, тактических и текущих целей предприятия.

В современном бизнесе одним из направлений формирования стратегических конкурентных преимуществ в промышленности является предоставление потребителям сервисных услуг более высокого качества. Поэтому производители вынуждены осуществлять оценку и анализ собственных систем сервиса, а также конкурентов.

В современных рыночных условиях принятие любых управленческих решений осложняется тем, что этот процесс происходит в условиях риска и неопределенности. Учетно-аналитическую работу на предприятии можно организовать в соответствии с делением всех рисков данных проектов на внешние и внутренние. При этом оказание управленческого воздействия на уровень внешних рисков (к которым относят риски изменения рыночной конъюнктуры) невозможно вследствие неподконтрольности обусловивших их факторов. Однако при этом их оценка и учет играет важную роль при принятии управленческих решений.

К внутренним рискам при реализации нововведений можно отнести:

- проектные риски (нехватки ресурсов, несвоевременной подготовки проекта и т.д.);

- риски производства (технического и технологического проектирования, процесса производства, контроля и т.д.);

- рыночные риски (изменения требований покупателей, неправильного выбора рекламной стратегии, неверного определения потребностей рынка или неправильное истолкование неудовлетворенных потребностей покупателей как незанятую рыночную нишу и другие риски, связанные с реализацией продукции).

Методы анализа рисков позволяют определить вероятность наступления негативных событий, а также влияние факторов, связанных с качеством проектирования, изготовления и реализации продукции.

На основе полученных аналитических данных составляются рекомендации по снижению уровня риска рассматриваемых процессов. Традиционно методы минимизации рисков разделяют на три группы:

1. Распределение рисков (так называемая диверсификация).

2. Страхование рисков.

3. Резервирование средств. Резервирование для отечественных предприятий в настоящее время представляется весьма эффективной альтернативой процесса страхования. Процесс резервирования средств можно условно разделить на две группы:

– резервирование денежных средств. Это можно также «осуществить с помощью увеличения резервного капитала путем отчисления средств из нераспределенной прибыли и открытием в управленческом учете субсчета к счету 82 «Резервный капитал» - «Резерв на покрытие потерь от неоправданных затрат на качество выпускаемой продукции»;

– резервирование технических средств производства (или других видов имущества).

Суммарные затраты на обеспечение качества, выраженные в абсолютных значениях, как правило, приходится с чем-то сравнивать, чтобы получить относительную величину. Это позволяет при анализе проследить тенденции их изменения с учетом вариаций в объеме выпуска продукции, ее номенклатуры, издержек производства и т.д.

В каждой фирме выбираются те показатели, которые наилучшим образом отражают ее специфику. Как правило, используется несколько показателей, что позволяет проследить тенденции в изменении затрат на обеспечение качества с учетом воздействия различных факторов.

Для качественного проведения проверки затрат на качество необходимо в начале провести их группировку и определить учетные регистры, в которых может содержаться информация по ним. Затраты на качество принято классифицировать по следующим элементам:

1) затраты на предупредительные мероприятия;

2) затраты на контроль;

3) внутренние затраты на дефект;

4) внешние затраты на дефект.

Наметив план работы, проверяющий проводит общие процедуры, к которым относятся: проверка аккуратности записей в учетных регистрах (обнаружение подчисток, исправлений, арифметических и прочих ошибок); проверка правильности подсчета итогов; составление выборки, в которую входят необычные хозяйственные операции, проводки с нестандартной корреспонденцией, крупные операции в рублях и в иностранной валюте; сопоставление данных первичного, аналитического и синтетического учета; проверка наличия у первичных документов всех необходимых реквизитов.

Одним из способов проведения проверки затрат на качество является изучение состава и структуры затрат по элементам в динамике за несколько лет, для этого полученные данные систематизируются, и составляется сводная ведомость, на основе которой оформляется итоговое заключение.

При этом отдельные предприятия, являющиеся частью подобных объединений (и просто взаимодействующие предприятия, например, в отношениях производитель - поставщик), не имеют возможность контролировать качество выпускаемой продукции на всех стадиях воспроизводства. Решение данной проблемы может быть найдено в проведении проверки второй стороны.

2.5 К вопросу о структуре стоимостных показателей финансового и стратегического учета как основы для управления результативностью

Зарубежный опыт свидетельствует, что при формировании системы стратегического учета в коммерческих организациях важную роль играет процесс формирования стоимостных показателей. Круг данных показателей изначально определялся на основе данных финансового учета. Так, в частности, профессора Д. Хан и Х. Хунгенберг выделяют три базовые группы стоимостных показателей финансового учета: 1) поступления и выплаты, 2) затраты и доходы, 3) издержки и стоимостные результаты производства (оборот/выручка от реализации с учетом изменения запасов). Первая группа соответствует показателям, характеризующим денежные потоки организации в узком их понимании, и рассматривается более детально в рамках стратегического учета денежных потоков. Вторая и третья группа показателей является основой для организации стратегического учета затрат и прибыли. Из приведенных базовых показателей могут выводиться как абсолютные, так и относительные показатели, например: избыток и дефицит платежных средств, показатели финансовых результатов и рентабельности собственного капитала и др. Стоимостные показатели могут быть компонентами результатной цели, показатели, характеризующие денежные потоки относятся к компонентам цели ликвидности.

Коммерческие организации должны производить периодическую оценку и поддержание платежеспособности. Для этого необходимы учетные данные о поступлениях и выплатах денежных средств с учетом начального состояния платежных средств.

Определить сальдо платежей за период без учета начального запаса платежных средств можно по формуле:

П1 - В1 = СП1, (25)

где П1 - поступления денежных средств за отчетный период;

В1 - выплаты денежных средств за отчетный период;

СП1 - сальдо платежей (излишек или дефицит денежных средств) за отчетный период.

Для приведения полученных результатов в сопоставимый вид на момент принятия управленческих решений применяют дисконтирование, позволяющее привести результаты к одному периоду с помощью выбранной ставки процента (нормы дисконта). Дисконтирование позволяет осуществить расчет приведенного дохода или стоимости капитала или капитализированного дохода. Данные показатели широко применяются в зарубежной практике при оценке коммерческих организаций и в качестве показателей эффективности.

В ходе расчета сальдо платежей принимают в расчет денежные притоки и оттоки, возникающие по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Однако для оценки результатов деятельности данных показателей недостаточно. В связи с этим данные показатели должны быть дополнены такими показателями, как доходы, затраты, выручка и издержки.

В современной экономической литературе термины «издержки», «затраты», «расходы» и «себестоимость» воспринимаются зачастую как равнозначные понятия для обозначения количества потребленных ресурсов в стоимостном выражении или денег, которые нужно заплатить за товары и услуги. Данные термины широко применяются в нормативных актах, регулирующих финансовый и налоговый учет, в учебной, научной литературе. В связи с этим необходимо разграничивать эти понятия.

Для финансового учета важно определить состав затрат на производство и издержек производства, формирующих себестоимость готовой продукции. Ряд авторов связывает понятие расходов со стоимостью использованных или потребленных товаров или услуг. Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда связывают понятие расходов с сокращением собственного капитала. Профессора Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда дают следующее определение данного термина: «Расходы представляют собой неблагоприятное движение ресурсов, уменьшающее прибыль фирмы. …Расходы - это использование или потребление товаров и услуг в процессе получения дохода» [53].

Расходы могут быть оценены на основе исторической, футуристической и смешанной концепции. Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда выделяют три метода оценки расходов: по исторической стоимости (себестоимость); текущей стоимости; стоимости альтернативного использования текущих денежных эквивалентов.

Кроме того, отражение расходов на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности зависит от используемой концепции прибыли. В случае, когда прибыль трактуют как изменение стоимости, «расходы отражаются всегда, когда имеет место снижение стоимости или когда в будущем не предполагается прироста стоимости за счет использования этих товаров или услуг» [53]. Концепция прибыли, основана на поступлении денежных средств и предполагает отражение расходов максимально близко по времени к моменту понесения затрат. При методе начисления расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором признаны связанные с ними доходы.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» дано определение «расходы» для целей финансового учета. Под расходами, в соответствии с ПБУ 10/99, понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и(или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

В США и Англии термин «expenditures» означает расход, не связанный с процессом калькулирования. Термин «expenses» используется для обозначения затрат, используемых при исчислении прибыли или калькулировании остатков запасов и предполагает использование принципа начисления. Термин «cost», по утверждению М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера «Теория бухгалтерского учета» [35], нашел более широкое распространение и относится ко всякому использованию ресурсов, в том числе на приобретение активов. Таким образом, понятие «расходы» относится к использованию лишь тех ресурсов, которые при определении прибыли хозяйствующего субъекта за данный период времени ставятся в соответствие доходам.

За рубежом понятие расходы также трактуется по-разному. FASB под расходами понимает выбытие или другое использование активов или образование кредиторской задолженности (или сочетание и того, и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или выполнения других видов деятельности, составляющих продолжающуюся основную деятельность предприятия [53].

Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA) следующим образом характеризует данный термин: «Валовое уменьшение активов или валовой прирост кредиторской задолженности, возникшие в результате прибыльно ориентированной деятельности предприятия и признаваемые и оцениваемые (измеряемые) в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета» [53].

Австралийский фонд научно-исследовательских работ по вопросам бухгалтерского учета (AARF) характеризует расходы как потребление или потери потенциальной прибыли или будущих экономических выгод в форме уменьшения активов или увеличения кредиторской задолженности хозяйствующего субъекта, не связанные с выплатами собственникам и приводящие к уменьшению собственного капитала в отчетном периоде. [53].

Американский институт бухгалтеров (AIA) понимает под ними «…все истекшие затраты, вычитаемые из доходов» [53].

Г.Р. Хамидуллина дает следующее определение: «Издержки обращения по своему содержанию текущие затраты, расходуемые каждый год полностью и требующие ежегодного авансирования. По своей экономической сути они отражают потребленную часть эксплуатируемых ресурсов (авансированной стоимости).» [51]. Р. Энтони под издержками понимает денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью, отождествляя тем самым издержки с себестоимостью [57].

Таким образом, возникает необходимость разграничения понятия «затраты отчетного периода» (стоимость товаров и услуг, приобретенных организацией в отчетном периоде), «затраты, формирующие производственную себестоимость продукции» (издержки) и «периодические затраты» (затраты, которые не относятся к конкретному виду продукции (работ, услуг), а приходящиеся в целом на отчетный период - на управление и продажу).

Профессора Д. Хан и Х. Хунгенберг под затратами понимают «стоимостную оценку потребленных на предприятии за определенный период ресурсов (вход)...» [52]. Все затраты они классифицируют по причинам возникновения и периодизации на производственные, внепроизводственные и чрезвычайные. Стоимостную оценку непотребленных предприятием ресурсов и еще находящейся на предприятии произведенной продукции они правомерно рассматривают в качестве запасов. Профессор М.И. Кутер делит все затраты на индивидуальные, накопленные и агрегированные. Под индивидуальными затратами понимается стоимостная оценка потребленных ресурсов на одной отдельной операции. Затраты, накопленные в пределах одного изделия на нескольких технологических операциях, составляют себестоимость изделия. Агрегированные затраты представляют собой себестоимость, исчисленную по всей выпускаемой продукции (для реализованной продукции - себестоимость продаж).

Затраты коммерческой организации могут увеличивать стоимость активов, т.е. являться активообразующими, списываться непосредственно в расходы отчетного периода и не относиться к расходам вообще. Активообразующими являются затраты, обещающие выгоду в будущем, стоимость которых вложена в реальные объекты (материалы, и т.п.). Капитализируемые затраты не списываются в расходы отчетного периода и не создают самостоятельного объекта актива, а увеличивают себестоимость ранее образованных активов, являются затратами, увеличивающими стоимость активов. Активообразующие затраты в конце отчетного периода капитализируются в активы «Готовая продукция» и «Незавершенное производство».

Понятие «расход» в МСФО и в национальных стандартах (ПБУ) связано с формированием отчета о прибылях и убытках и направлено на выявление финансового результата. Согласно МСФО, расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе. Следовательно, понятия «расходы» и «затраты» не являются синонимами. В учетной практике расходы представляют собой совокупность затрат, включенных в полную себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг).

Различие понятий издержки производства и себестоимости связано с тем, что время осуществления издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции.

Профессора Х. Хунгенберг и Д. Хан справедливо отмечают: «Издержки, которыми оцениваются только ресурсы, потребленные в ходе основной хозяйственной деятельности предприятия (производства и реализации продукции, работ, услуг), отличаются от затрат предприятия кроме всего прочего, различной стоимостной оценкой в объеме (расчетные амортизация, проценты. риск, а также расчетная заработная плата предпринимателя)» [52]. Издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу.

Для признания затрат в качестве расходов необходимы следующие условия: затраты должны носить текущий характер, производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов и систематически отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности; возможность определить сумму расхода; наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Вторая группа показателей позволяет определить годовое сальдо прибыли, которое рассчитывается по формуле:

Доходы - Затраты = Годовое сальдо прибыли. (26)

Третья группа показателей позволяет определить производственный результат:

Выручка - Издержки = Производственный результат. (27)

При этом затраты должны оцениваться в целях осуществления планово-контрольных расчетов по фактической величине на базе цен приобретения, а издержки - по фактической величине на базе восстановительной стоимости.

ГЛАВА 3 МЕЖДУНАРОДНЫЙ УЧЕТ И ИЗМЕНЕНИЯ В ОТЕЧЕСТВЕННОМ УЧЕТЕ СОГЛАСНО МСФО

3.1 Международный опыт и российская практика взаимодействия бухгалтерского налогового учета

Сложившиеся мировые юридические традиции в совокупности с бурным развитием налогообложения в XIX в. привели к возникновению двух моделей бухгалтерского учета, одним из главных различий, между которыми является противоположный взгляд на проблему исчисления учетной прибыли и ее связь с налогооблагаемой величиной.

Первая концепция возникла в XIX в. в Пруссии, где было введено правило: сумма бухгалтерской прибыли должна быть равна налогооблагаемой прибыли. Эта модель, получившая название налоговой (континентальной), до сегодняшних дней в различных модификациях преобладает в странах континентальной Европы. Ею руководствуются в учетных системах Германии, Франции, Швеции, Бельгии, Испании, Италии, Швейцарии и других странах. Разумеется, внутри группы страны различаются по степени связи между системами бухгалтерского учета и налогообложения. Например, Германия представляет собой яркий пример жесткой зависимости, Франция - сильной, но постепенно ослабевающей. К упомянутым странам достаточно близко примыкают южно-американские государства, такие как Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др., нередко выделяемые в самостоятельную модель.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8