Аудит затрат на осуществление капитального строительства

В связи с тем, что риск средств контроля средний (стремящийся к низкому), внутрихозяйственный риск низкий, то риск необнаружения можно оценить как высокий. Это объясняется тем, что при проверке будет рассмотрено меньше документов, т.к. аудитор признал, что системе внутреннего контроля и учета можно доверять с большой долей вероятности.

Такое значение всех составляющих риска свидетельствует о высоком аудиторском риске. Оценка уровня существенности производится на основании отчетности ОАО «ДРС» (Приложение 1) и представляется в табличной форме (табл. 2.5) с использованием системы базовых показателей:

Таблица 2.5: Расчет уровня существенности на ОАО «ДРС»

Базовый показатель	Источник информации	Значение базового показателя, тыс. руб.	Уровень существенности, %	Сумма уровня существенности, тыс. руб.
1.Нераспределенная прибыль	стр. 470 Ф №1	28076	5	1404
2. Выручка без НДС	стр. 010 Ф №2	473629	2	9472
3. Валюта баланса	стр. 300 Ф №1	306351	2	6127
4.Собственный капитал	стр. 490 Ф №1	44041	10	4404
5. Общие затраты	стр. 020 + стр. 040 Ф №2	454684	2	9093
Итого:				30500

1. Расчет среднестатистического значения уровня существенности:

30500/5=6100

2. Расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего в %-х:

(6100 - 1404)/6100*100%= 77%

3. Расчет отклонения наибольшего значения уровня существенности от среднего в %-х:

(9472-6100)/6100*100%=155,3%

Требования стандарта не выполняются, т.к. отклонение среднего значения составляет более 20%. Рассчитываем новое среднее значение,:

(6127+4404+9093)/3=6541 т.р.

(6541-4404)/6541*100% = 32%

Условие стандарта «Существенность в аудите» опять не выполняются. Соответственно за уровень существенности берем наименьшее значение - 1404 т.р. Следующим этапом планирования является разработка общего плана и программы аудита с учетом величины аудиторского риска (табл. 2.6).

Таблица 2.6 План программы аудита затрат на ОАО «ДРС»

№ п/п	Планируемые виды работ
1.	Проверка расчетов с субподрядчиками Документы для проверки: договора строительного подряда заключенные с субподрядчиками; регистры бухгалтерского учета по счету 20 Аудиторские процедуры: инспектирование (проверка записей, документов); пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях и выполнение аудитором самостоятельных расчетов).
2.	Проверка материальных затрат на осуществление капитального строительства. Документы для проверки: производственные нормы расхода основных строительных материалов, разрабатываемые непосредственно строительной организацией и утверждаемые ежегодно ее руководителем; журнал учета выполненных работ по форме N КС-6 по каждому объекту строительства; материальные отчеты (форма N М-19) по материально ответственному лицу - производителю работ, начальнику строительного участка; форма N М-29 - ежемесячный отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам; регистры бухгалтерского учета по счету 10. Аудиторские процедуры: инспектирование
3.	Проверка операций по учету расчетов по оплате труда. Документы для проверки: положения об оплате труда и премировании, разработанные и утвержденные организацией; наряды на выполнение работ; штатное расписание управленческого и линейного персонала организации; табелями учета использования рабочего времени; налоговые карточки; расчетно-платежными или расчетными ведомостями; приказы организации о приеме и увольнении работников, на выплату премий; регистры бухгалтерского и налогового учета по счету 70. Аудиторские процедуры: инспектирование; пересчет.
Продолжение таблицы 2.6
4.	Проверка операций по использованию строительных машин и механизмов Документы для проверки: договоры на оказание транспортных услуг или выполнение субподрядных строительно-монтажных работ; сменные рапорта о работе машин и механизмов; путевые листы; корешки путевых листов (при оказании услуг сторонней организацией); авансовые отчеты (если ГСМ приобретались за наличный расчет; заправочные ведомости; акты на установку и списание, запчастей; расчеты начисления амортизации, регистры бухгалтерского учета по счету 25 Аудиторские процедуры: инспектирование
5.	Проверка накладных расходов Документы для проверки: положения об оплате труда и премировании, разработанные и утвержденные организацией; наряды на выполнение работ (при сдельной оплате труда); штатное расписание управленческого и линейного персонала организации; табеля учета использования рабочего времени; налоговые карточки; расчетно-платежные или расчетные ведомости; приказы организации о приеме и увольнении работников, на выплату премий; регистры бухгалтерского учета по счету 26 Аудиторские процедуры: инспектирование; пересчет
6.	Проверка учета остатков незавершенного производства строительных работ Документы для проверки: регистры аналитического и синтетического учета по счету 20; регистры налогового учета и другие документы, необходимые для проведения аудита. Аудиторские процедуры: инспектирование, пересчет.
7.	Проверка выполненных строительно-монтажных работ и калькулирования инвентарной стоимости готового строительного объекта Документы для проверки: регистры аналитического и синтетического учета по счетам: 20;25;26; регистры налогового учета Аудиторские процедуры: инспектирование; пересчет.

Перечень вопросов, включенных в программу проверки затрат на осуществление капитального строительства, разработан с учетом всех факторов, оказывающих влияние на формирование отдельных элементов сальдо.

Таблица 2.7: Программа аудита затрат ОАО «ДРС»

№ п/п	Наименование и содержание аудиторских процедур	Метод получения аудиторских доказательств	Источники информации, рабочие документы аудитора
1.	Проверка состояния технического контроля (надзора) за строительным процессом	Проверка документов, устный опрос персонала	Договора, приказы
2.	Сравнение динамики статей баланса «Незавершенное строительство» и «Основные средства»	Аналитические процедуры	Анализ счета 01 и 08 (обороты по данным четам)
3.	Проверка расчетов с субподрядчиками и поставщиками
3.1	Проверка расчетов с поставщиками оборудования, подрядными, проектными и другими организациями	Сканирование	Сопоставление данных анализа счета 60,76 по субконто, Главной книги по счетам 07, 08;
3.2	Сравнение фактических и плановых показателей, исчисление удельного веса отдельных видов капитальных затрат в их совокупной величине	Аналитические процедуры	Сметы, анализ счета 60 «Субподрядчики»
3.3	Проверка информации о реальности остатков счетов кредиторской задолженности	Подтверждение	Письменный или устный запрос у третьей стороны по поводу задолженности
3.4	Проверка реальности задолженности и соответствия объемов выполненных работ по документам и по факту	Инвентаризация расчетов
4.	Проверка материальных затрат на осуществление капитального строительства
4.1	Проверка наличия договоров о материальной ответственности	Проверка документов, подтверждение	Список материально-ответственных лиц, договора о материальной ответственности
4.2	Проверка наличия приказа и образцов подписей лиц, имеющих право подписи документов на расход материалов	Проверка документов	Приказы, образцы подписей
4.3	Проверка соответствия определения фактической себестоимости материалов при их списании на производство варианту оценки, предусмотренному в учетной п-ке	Проверка документов, прослеживание, составление альтернативного баланса	Учетная политика, материальные отчеты (ф. № М-19)
Продолжение таблицы 2.7
4.4	Проверка правильности отнесения в состав оборотных средств инвентаря и хозяйственных принадлежностей, порядок их включения в затраты на производство строительно-монтажных работ	Проверка документов, пересчет, проверка соблюдения правил учета по данным операциям	Приходные ордера и другие документы на оприходование инвентаря и хозяйственных принадлежностей, карточка счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», материальные отчеты (ф. № М-19), данные оперативного учета
4.5	Сличение данных учетных регистров бухгалтерского и складского учета	Сканирование	Приходные ордера (ф. М-4), акты о приемке материалов (ф. М-7), лимитно-заборные карты (ф. М-8), карточки учета материалов (ф. М-17), материальные отчеты (ф. № М-19), оборотные ведомость по группам материалов
4.6	Проверка отражения в учете результатов инвентаризации строительных материалов (инвентаризацию рекомендуется проводить с участием аудитора и эксперта-строителя)	Инвентаризация, проверка документов	Инвентаризационные описи, сличительные ведомости
4.7	Сопоставление стоимости списанных на строительство материалов по нормам против фактически израсходованной их величины	Подготовка альтернативного баланса	Анализ счета 20 по субконто, карточка счета 20, материальные отчеты (ф. № М-19)
5.	Проверка операций по учету расчетов по оплате труда
5.1	Изучение Положения по оплате труда	Проверка документов	Положение по оплате труда
5.2	Сопоставление разработочной таблицы распределения зарплаты по направлениям затрат	Сканирование	Анализ счета 20, 25, 26 по субконто, карточка счета 70, 69
5.3	Проверка нарядов на сдельные работы и полноты их дальнейшего отражения в учете	Прослеживание	Трудовые договора на сдельные работы, наряды на дополнительные работы, анализ счета 20 по субконто
5.4	Проверка документального оформления расчетов с персоналом по оплате труда	Проверка документов	Наряды, трудовые соглашения
Продолжение таблицы 2.7
5.5	Проверка лицевых счетов для получения информации об удержаниях и доплатах, проверка удержаний на предмет соблюдения законодательства и правильности их расчета	Проверка документов, прослеживание, пересчет	Лицевые счета, исполни тельные листы
5.6	Проверка соответствия записей по начислению заработной платы в лицевых счетах и удержаний документам, представленным работниками на удержания (следует пересчитать совокупные начисления, вычеты, чистые выплаты)	Проверка документов, пересчет, подтверждение	Расчетно-платежная ведомость, лицевые счета, Положение по оплате труда
5.7	Проверка достоверности записей в ведомостях на заработную плату по окладам, нарядам и т.п.	Проверка документов, пересчет, прослеживание	Положение по оплате труда, наряды, штатные расписания
5.8	Проверка норм выплат заработной платы, сверхурочных оплат, оплат за вынужденные простои; проверка наличия санкции руководителя на эти выплаты	Проверка документов, пересчет, устный опрос	Приказы, Положение по оплате труда
5.9	Проверка наличия приказов на выплату премий и вознаграждений	Проверка документов	Приказы, Положение по оплате труда
5.10	Соответствие задолженности по оплате труда, значащейся в расчетно- платежных ведомостях и в Главной книге	Прослеживание, проверка документов	Главная книга сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», свод- ная ведомость по начислению и удержанию заработной платы
5.11	Проверка правильности включения в затраты на производство строительно-монтажных работ расходов на оплату труда	Проверка документов, пересчет, подтверждение	Сводная ведомость по начислению и удержанию средств, справка о распределении затрат по объектам учета
5.12	Проверка правильности включения в затраты на производство строительно-монтажных работ отчислений на социальные нужды	Проверка документов, пересчет, прослеживание	Главная книга по сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», сводные ведомости по начислению и удержанию заработной платы
Продолжение таблицы 2.7
5.13	Выборочный пересчет итогов платежной ведомости по горизонтали и вертикали	Проверка арифметических расчетов	Платежные ведомости
6.	Проверка операций по использованию строительных машин и механизмов
6.1	Проверка наличия разрешений на право эксплуатации машин и механизмов	Проверка документов	Лицензии
6.2	Проверка правильности списания расходов по использованию строительных машин и механизмов	Сканирование	Сопоставление анализа счета 60 по субконто и Главной книги по сч. 20, 25
6.3	Проверка правильности начисления амортизации строительных машин и механизмов	Пересчет	Ведомости начисления амортизации, нормы
6.4	Проверка правильности начисления оплаты тру- да рабочим, обслуживающим строительные машины и механизмы	Проверка документов, пересчет, подтверждение	Лицевые счета, журнал ф. ЭСМ-6
6.5	Проверка правильности списания горюче-смазочных материалов на работу машин и механизмов	Проверка документов, пересчет, прослеживание, подтверждение	Нормы расхода ГСМ, журнал учета работы машин и механизмов
6.6	Проверка расходов по использованию привлеченных машин и механизмов	Проверка документов, пересчет	Акт выполненных работ ф. 2 и справка КС-3, справка ЭСМ-7
6.7	Проверка правильности документального оформления выполненного объема перевозок привлеченным автотранспортом	Проверка документов, подтверждение	Отрывные талоны на заказ транспорта, прила- гаемые к счетам, предъ- явленным строительной организации
6.8	Проверка правильности документального оформления выполнения перевозок автотранспортом строительной организации	Проверка документов, подтверждение	Путевые листы ф. 4-С, 4-П
Продолжение таблицы 2.7
6.9	Проверка правильности начисления амортизации на автотранспорт строительной организации	Пересчет, проверка соблюдения правил учета	Путевые листы, ведомость начисления амортизации
6.10	Проверка правильности начисления оплаты тру- да водителям и обслуживающему персоналу	Проверка документов, пересчет	Путевые листы, Положение по оплате труда, табеля учета рабочего времени
6.11	Проверка правильности списания горюче- смазочных материалов	Проверка документов, пересчет	Ведомость учета работы автомобилей, нормы ГСМ
6.12	Проверка расходов на ремонт автомобилей и основных средств автомобильного транспорта	Проверка документов, подтверждение, пересчет	Ведомости дефектов автомобильного транспорт- та, акты списания запасных частей и ремонтных материалов
7.	Проверка накладных расходов
7.1	Проверка расходов административно-хозяйственного назначения	Проверка документов, прослеживание	Данные аналитического учета по сч. 26 «Общехозяйственные расходы», анализ счета 26 по субконто, штатное расписание, табеля учета рабочего времени
7.2	Проверка расходов по обслуживанию работни- ков строительства	Проверка документов, прослеживание	Данные аналитического учета по сч. 26 «Общехозяйственные расходы», анализ счета 26 по субконто, штатное расписание, табеля учета рабочего времени
7.3	Проверка расходов по организации работ на строительных площадках	Проверка документов, прослеживание, устный и письменный опрос	Данные аналитического учета по сч. 26 «Общехозяйственные расходы», анализ счета 26 по субконто, штатное расписание, табеля учета рабочего времени
Продолжение таблицы 2.7
7.4	Проверка прочих расходов, проверка обоснованности отнесения расходов к данному виду, проверка полноты и своевременности отражения их в учете	Проверка документов, прослеживание	Данные аналитического учета по сч. 26 «Общехозяйственные расходы», анализ счета 26 по субконто, штатное расписание, табеля учета рабочего времени
7.5	Выделение из общей величины прочих капитальных затрат расходов, не связанных с проектно-изыскательскими, и их проверка	Проверка документов	Анализ счета 26 по субконто
7.6	Проверка правильности распределения накладных расходов	Проверка документов	Расчет распределения, учетная политика
8.	Проверка учета остатков незавершенного производства строительных работ
8.1	Проверка правильности отражения и документального оформления объема выполненных субподрядных работ	Проверка документов, прослеживание	Акты формы КС-2 и КС-3 на принятые субподрядные работы, анализ счета 20 по субконто
8.2	Проверка правильности отражения и документального оформления объема принятых заказчиком работ	Проверка документов, прослеживание	Акты формы КС-2 и КС-3 сданные работы, анализ счета 20, 90 по субконто
9.	Проверка выполненных строительно-монтажных работ и калькулирования инвентарной стоимости готового строительного объекта
9.1	Проверка объемов выполненных работ, участие в инвентаризации	Проверка документов, натуральное измерение	Акты на выполнение строительно-монтажных работ ф. КС-3, ф. КС-2, акты инвентаризации
9.2	Проверка соблюдения порядка оформления сдачи-приемки выполненных строительно-монтажных работ	Проверка документов, прослеживание	Журнал учета выполненных работ ф. КС-6, справка ф. КС-3
9.3	Проверка правильности калькуляции затрат, возмещаемых заказчиком сверх договорной стоимости строительства	Проверка документов, пересчет	Договоры, в которых указаны возмещаемые затраты
Продолжение таблицы 2.7
9.4	Сверка данных учетных регистров по калькулированию себестоимости строительного объекта	Сканирование	Сопоставление анализа счета 20, 90, 26, карточки счета 90 Главной книги по счетам 20, 90

2.3 Аудиторская проверка на примере ОАО «ДРС»

Согласно ст.706 ГК РФ подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств по строительству объекта другие строительно-монтажные организации. В этом случае основная строительная организация будет являться генподрядной организацией (генподрядчиком), а привлеченные организации - субподрядными. Стоимость выполненных субподрядными организациями комплексов специальных строительных работ учитывается генподрядчиком до их сдачи заказчику на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство" и в себестоимость строительных работ генподрядчика не включается. Принятые генеральным подрядчиком работы, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет счета 20 субсчет "Работы, выполненные субподрядчиками" Кредит счета 60, субсчет "Расчеты с субподрядчиками" - отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком (по договорной цене);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 субсчет "Расчеты с субподрядчиками" - отражена сумма НДС по принятым у субподрядчика работам.

До сдачи работ заказчику сумма принятых у субподрядчиков работ числится на балансе у генерального подрядчика. Сдача субподрядных работ заказчику (так же как и собственных работ) в бухгалтерском учете генерального подрядчика отражается следующим образом:

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит счета 20.

Из вышеуказанного следует, что при аудите необходимо проверить наличии договора, заключенные с субподрядчиками на проведение работ, наличии акты приемки выполненных работ.

При учете материально-производственных запасов организации руководствуются Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н) и Основными положениями по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденными письмом Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. N 103, которые применяются в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

Подрядные строительно-монтажные организации учитывают основные строительные материалы, конструкции и детали согласно Плану счетов бухгалтерского учета на счете 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы". Необходимо обратить внимание на то, что субсчет 8 "Строительные материалы" счета 10 используют предприятия-застройщики.

При аудите проверяется правильность определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство в зависимости от принятого организацией метода оценки. Основанием для списания строительных материалов в производство являются следующие документы:

- производственные нормы расхода основных строительных материалов, разрабатываемые непосредственно строительной организацией и утверждаемые ежегодно ее руководителем;

- журнал учета выполненных работ по форме N КС-6 по каждому объекту строительства;

- материальный отчет (форма N М-19) по материально ответственному лицу - производителю работ, начальнику строительного участка;

- форма N М-29 - ежемесячный отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам.

При аудите проверяется наличие вышеуказанных документов, оформление в соответствии с правилами по их заполнению.

Следует также проверить, не допускаются ли расхождения между данными материального отчета и документами на списание материалов (формой N М-29, актами на разовое списание материалов).

В учетной политике ОАО «ДРС» установлено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ, относящихся к средствам в обороте, Общество использует счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а также счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», предназначенный для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной по фактической себестоимости приобретения (заготовления) и в учетных ценах.

Сумма отклонений, отраженная на счете 16, списывается в конце отчетного месяца пропорционально стоимости МПЗ, отпущенных в производство.

Списание в производство МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости и готовой продукции) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

Фактически ОАО «ДРС» для учета материалов использует счет 10 и учет отклонений не ведет.

В элементе "Затраты на оплату труда" отражаются затраты на оплату труда всего строительно-производственного персонала, включая премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Состав затрат на оплату труда в строительных организациях формируется в общеустановленном порядке. Однако в строительных организациях есть и свои отраслевые особенности.

В состав затрат на оплату труда в строительных организациях (кроме общепринятых затрат) включаются:

- выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д.;

- единовременные вознаграждения за выслугу лет в соответствии с действующим законодательством;

- премия за ввод объекта в эксплуатацию;

- выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе: по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, производимые в соответствии с действующим законодательством;

- суммы, выплачиваемые (при выполнении работ вахтовым методом) в размере тарифной ставки, оклада за дни в пути от места нахождения строительной организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям и вине транспортных организаций;

Учет расходов на оплату труда ведется в соответствии с действующим законодательством и принятыми строительной организацией формами и системами оплаты труда.

Начисленные суммы оплаты труда отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета:

20 "Основное производство" - производственных рабочих, занятых выполнением строительно-монтажных работ;

23 "Вспомогательные производства" - производственного персонала (рабочих и специалистов), занятых в подсобно-вспомогательных производствах;

25 "Общепроизводственные расходы" - рабочих, занятых эксплуатацией строительных машин и механизмов;

26 "Общехозяйственные расходы" - работников аппарата управления, линейного персонала, рабочих, осуществляющих хозяйственное обслуживание аппарата управления.

Фактически ОАО «ДРС» не использует счет 23, т.к. не имеет вспомогательных производств.

В статью "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов" включаются:

- затраты по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда работников: рабочих, занятых управлением строительными машинами и механизмами (механиков, машинистов, мотористов и других рабочих профессий, занятых управлением машинами и механизмами) и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад);

- затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели;

- амортизационные отчисления на полное восстановление строительных машин и механизмов, а также производственных приспособлений и оборудования, учитываемых в составе основных средств;

- арендная плата (включая лизинговые платежи) за пользование арендованными строительными машинами и механизмами в размерах, установленных договором;

- затраты на техническое обслуживание и диагностирование строительных машин и механизмов;

- затраты на проведение всех видов ремонтов строительных машин и механизмов, производственных приспособлений и оборудования; в случае образования резервов - отчисления в ремонтный фонд или в резерв на ремонт;

Затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов, используемых на работах, выполняемых не по договорам на строительство, а также затраты на содержание строительных машин и механизмов, сданных в аренду, в себестоимость строительных работ не включаются.

Затраты по оплате услуг сторонних организаций за предоставленные ими машины и механизмы относятся непосредственно в дебет счета 20 "Основное производство" по данной статье с распределением по конкретным строительными объектам, на которых они были использованы.

Сумма фактических затрат по эксплуатации строительных машин и механизмов, учтенная на счете 25, ежемесячно списывается на затраты основного производства (объекты строительства) и другие счета потребителей услуг исходя из количества машино-смен (машино-часов) работы машин и механизмов на каждом объекте и фактической себестоимости машино-смены (машино-часа).

В зависимости от видов выполняемых строительными машинами и механизмами работ и количества машино-смен (машино-часов), учтенных по первичным оправдательным документам по учету работы строительных машин и механизмов, затраты списываются на:

Дебет счета 10 - при выполнении погрузочно-разгрузочных работ;

Дебет счета 20 - при выполнении строительными машинами и механизмами строительно-монтажных работ;

Дебет счета 23 - при выполнении работ во вспомогательных и подсобных производствах;

Дебет счета 26 - при выполнении работ, стоимость которых учтена в нормах накладных расходов (благоустройство строительных площадок и т.д.)

Дебет счета 91 - при работе на ликвидации основных средств;

Дебет счета 99 - при работе на ликвидации последствий стихийных бедствий.

Затраты по эксплуатации мелких производственных механизмов и такелажного оборудования (домкратов, лебедок, электродрелей, вибраторов и др.), предусмотренные нормами накладных расходов, учитываются на счете 26.

Фактически счет 25 в ОАО «ДРС» распределяется ежемесячно пропорционально выручке от реализации, поэтому в конце года счет 25 не имеет сальдо.

В составе затрат на производство строительных работ значительный удельный вес составляют накладные расходы. К ним относятся:

- административно-хозяйственные расходы;

- расходы по обслуживанию работников строительства;

- расходы по организации работ на строительных площадках;

- прочие расходы.

Аудиторы обязательно проверяют оформление накладных расходов первичными учетными документами.

Проверка устанавливает, соответствуют ли расходы на служебные командировки, представительские расходы, расходы на рекламу, подготовку кадров, содержание служебного автотранспорта установленным лимитам, нормам и нормативам. Согласно действующему порядку, суммы превышения фактических расходов над их нормативным величинами добавляются к налогооблагаемой прибыли.

В учетной политике ОАО «ДРС» закреплено, что расходы, собранные на счете 26, подлежат списанию в конце отчетного периода, в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

Как известно, завершающим этапом учета производственных затрат в строительных организациях являются расчет фактической себестоимости сданных заказчику строительно-монтажных работ и определение результатов от выполнения работ. Под себестоимостью строительных работ понимаются затраты строительной организации на их производство и сдачу заказчику.

Учетной политикой организации может быть предусмотрено два варианта формирования себестоимости строительно-монтажных работ (учета общехозяйственных расходов):

- полная себестоимость строительно-монтажных работ, при которой общехозяйственные расходы относятся на себестоимость (в дебет счета 20 "Основное производство"); при этом сумма общехозяйственных расходов распределяется между заказами пропорционально сумме прямых затрат, объему выполненных строительно-монтажных работ либо другому показателю;

- фактическая себестоимость, при которой общехозяйственные расходы в полном размере ежемесячно списываются на реализацию (в дебет счета 90 "Продажи").

Сводный учет затрат на производство строительных работ ведется на счете 20 "Основное производство" по объектам учета по применяемой системе классификации затрат в соответствующем регистре бухгалтерского учета, где, как правило, совмещаются аналитический и синтетический учет.

Для определения затрат на производство строительных работ по строительному участку и в целом по строительной организации (структурному подразделению) объекты учета могут группироваться в регистре бухгалтерского учета по принадлежности к строительному участку, а внутри строительных участков - по видам работ (строительные работы, монтаж оборудования, капитальный ремонт и другие виды строительных работ).

В учетной политике ОАО «ДРС» предусмотрено, что учет затрат основного производства ведется на счете 20 «Основное производство».

Учет прямых затрат в разрезе по основным производственным видам деятельности Общества (по видам деятельности) осуществляется на отдельных субсчетах к счету 20.

Распределение расходов основного производства по видам продукции Общества осуществляется путем прямого отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) соответствующего вида деятельности.

Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг списывается на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» на соответствующий субсчет по видам деятельности Общества.

2.4 Аудиторское заключение на примере ОАО «ДРС»

Уровень организации бухгалтерского учета ОАО «ДРС» высок. Практически все бухгалтерские операции автоматизированы, компьютеры работников бухгалтерии объединены в сеть, в которой сервером служит компьютер финансового директора. Кроме того, все необходимая информация содержится и на бумажных носителях в распечатанном виде, сгруппирована в соответствии с хронологией и подшита. Как правило, оформление документов и способы ведения учета соответствуют утвержденной законом методологии, однако в процессе проведения аудита в ОАО «ДРС» были выявлены следующие замечания:

1. Суть замечания: несвоевременное отражение в учете работ, выполненных субподрядными организациями

Источники информации: акты КС-2, справки КС-3, принятые обществом от субподрядных организаций, журнал проводок 20

Выявлено в бухгалтерском учете: в учете за июль отражены работы по субподрядчику ОАО «ДРС» на сумму 122.9 тыс. руб., а в справке КС-3 отчетный месяц указан июнь.

Последствия данного нарушения: В соответствии со ст. 120 НК РФ несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и ведет к применению налоговых санкций в виде штрафа в размере 15 тыс. руб., если нарушения совершены в течение более одного налогового периода. Несвоевременное отражение хозяйственных операций, если оно привело к занижению налоговой базы,

может привести при налоговой проверке и к начислению штрафных санкций.

Рекомендации: Своевременно отражать в учете субподрядные работы.

2. Суть замечания: по документальному оформлению работ, выполненных субподрядными организациями и учтенных в себестоимости выполненных СМР.

Источники информации: акты КС-2, справки КС-3, принятые обществом от субподрядных организаций, журнал проводок 90, 20.4

Выявлено в бухгалтерском учете: большой объем работ, выполненных субподрядными организациями и отраженный в учете Общества, не имеет документального подтверждения.

Например: по субподрядчику ООО «Стройиндустрия» отсутствует справка о стоимости выполненных работ КС-3 по субподрядным работам. включенным в состав затрат Общества в июле в сумме 100,000 тыс. руб.

Комментарии: В соответствии со ст. 9 Закона №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции должны отражаться в учете на основании первичных документов, формы которых содержатся в альбомах унифицированных форм первичной документации.

Согласно требованиям п.1ст. 252 Главы 25 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Поэтому затраты, отраженные в учете без наличия первичных документов и по первичным документам, оформленным не должным образом, не будут приняты при налоговой проверке в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Указанные выше замечания отмечены для того, чтобы обратить внимание аудируемого лица на некорректность в ведении учета. Данные замечания признаются не влияющими на достоверность основных финансовых показателей.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Аудит затрат на капитальное строительство - очень эффективный инструмент для проверки точности калькуляции себестоимости строительного производства, стоимостной оценки готовых строительных объектов и принятия решения, основанного на выборе альтернативного образа действий. Аудиторская проверка затрат в строительных организациях является довольно трудоемким процессом, требующим от аудитора знания помимо множества нормативных и инструктивных материалов также и особенностей исчисления себестоимости продукции в отдельных отраслях и видах хозяйственной деятельности. Поэтому до начала документальной проверки аудитору необходимо изучить организационные и технологические особенности предприятия, специализацию, масштабы и структуру каждого вида его производственной деятельности. Ему следует также проанализировать сильные и слабые стороны внутреннего контроля процесса производства и затрат. Изучение проблемы аудита затрат на осуществление капитального строительства позволило сделать следующие выводы и предложения. Организация аудиторских проверок в строительной организации включает планирование и составление программ по проверяемым объектам, выбор аудиторских процедур. Исследования практики проведения аудита независимыми аудиторскими организациями свидетельствуют о том, что качество проверки зависит от того, насколько тщательно проведена работа до начала аудиторской проверки: по сбору и получению информации о проверяемой организации, установлению и принятию условий и обязательств аудита экономическим субъектом и аудиторской организацией, планированию аудита и т.д. Качество планирования аудиторской проверки существенно возрастает при использовании определенного алгоритма планирования, который включает ряд направлений, учитывающих особенности проведения аудиторской проверки в строительных организациях.

При планировании предстоящей аудиторской проверки крайне важной является оценка существенности и аудиторского риска. Определить состояние бухгалтерского и налогового учета, внутреннего и технического контроля позволят также разработанные анкеты-тесты. Используемые аудитором тесты целесообразно разделить на тесты проверки средств контроля и тесты проверки оборотов и сальдо по счетам учета расходов на осуществление капитального строительства. Аудит расходов на осуществление капитального строительства возможно осуществить по программе, перечень аудиторских процедур которой должен учитывать все факторы, оказывающие влияние на достоверность оборотов и сальдо по счетам учета расходов строительной организации.

Разработанная программа аудиторской проверки ОАО «ДРС» позволяет установить:

- посредством реализации процедур проверки оборотов и сальдо по счетам учета расходов на осуществление капитального строительства:

• законность и целесообразность списания строительных материалов;

• правильность оценки строительных материалов при их списании на производство;

• правильность отнесения в состав оборотных средств строительного инвентаря и хозяйственных принадлежностей и порядка их включения в расходы на осуществление капитального строительства;

- определение достоверности незавершенного строительного производства;

• законность выплат работникам заработной платы;

• соблюдение норм выплат и сверхурочных за вынужденные простои;

• правильность включения в затраты на производство расходов на оплату труда;

- наличие соответствующих разрешений на право эксплуатации машин и механизмов; правильность начисления амортизации;

• законность и обоснованность расходов по содержанию автотранспорта;

- правильность и обоснованность формирования накладных расходов;

• правильность распределения накладных расходов;

- ведение анализа расходов на осуществление капитального строительства с учетом фактического объема выполненных работ.

При аудите расходов на осуществление капитального строительства следует применять методы, позволяющие своевременно выявлять нарушения, такие как: нерациональное использование производственных ресурсов, недостачи, хищения, недобросовестное исполнение субъектами капитального строительства присущих им функций и т.д. Такими методами аудита являются инвентаризация материально-производственных запасов строительной организации, контрольные обмеры строительных объектов, составление альтернативного баланса по ряду статей, сравнение фактического объема строительно-монтажных работ и расхода строительных материалов с нормами, предусмотренными в проектно-сметной документации. Использование данной методики в деятельности аудиторских организаций позволит им существенно повысить качество и эффективность аудиторских проверок, достигнуть цели аудита, минимизировав затраты труда и времени.

Что касается аудиторского заключения, после проведенной проверки ОАО «ДРС», то по нашему мнению вся документация по учету затрат отражает достоверно во всех существенных отношениях состояние учета.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс РФ. Часть 1 (Федеральный закон № 51-ФЗ от

2. 30.11.94 г., ред. от 10.01.03 г.); Часть 2 (Федеральный закон № 14-ФЗ от 26.01.96 г., ред. от 26.03.03 г.).

3. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) часть 1 от 31.07.1998 N 146-ФЗ

4. Федеральный закон РФ № 129-ФЗ от 21.11.96 г. «О бухгалтерском учете».

5. Приказ Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. от 24.03.00 г.).

6. Постановление Госстроя РФ от 26.04.99 г. № 31 «Об утверждении методических указаний по определению стоимости строительной продукции».

7. Приказ Минфина РФ № 32н от 06.05.99 г. «Об утверждении положения но бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99)».

8. Приказ Минфина РФ № ЗЗн от 06.05.99 г. «Об утверждении положения но бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99)» (ред. 30.03.01 г.).

9. Приказ Минфина РФ от 30.12.99 г. № 107н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98)».

10. Приказ Минфина РФ от 09.06.01 г. № 44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01)».

11. Федеральный закон об аудиторской деятельности от 07.08.2001г. № 119 ФЗ.

12. Аудит в строительных организациях: Практ. пособие: / Сотникова Л.В., Савина Н.В.; под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006

13. Аудит. Под ред. проф. Подольского В.И.-- М.: Аудит, 2006.

14. Аудит: Учебник. - Шеремет А.Д., Суйц В.П. - М.: ИНФРА-М, 2008.

15. Аудит: Учебник. - Рогуленко П.В. - М.: ИНФРА-М, 2007.

16. Бычкова С.М., Газарян А.В. Планирование в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2004

17. Соколов П.А. Аудит в строительстве. - М.: Современная экономика и право, 2003

18. Тимофеева М.В. Бухгалтерский учет в строительных организациях: учебник для студ. высш. уч. заведений - М.: Издательский центр «Академия», 2006.

19. Пошерстник Н.В., Мейксин М.С. Бухгалтерский учет в строительстве. - СПб.: Издательский дом Герда, 2005.

20. Е.А. Мозгалина, «Аудит: стадия планирования» // Аудиторские ведомости № 11, 2005.

21. А.В. Газарян, «Аудиторская проверка финансовых результатов и их использования»//Бухгалтерский учет, №5, 2006.

Страницы: 1, 2