Бухгалтерский управленческий учет

Есть две возможности отнесения стоимости ресурсов на процессы - непосредственно и через предварительное отнесение затрат на центры ответственности. Второй путь позволяет добиться большей точности, но связан со значительным увеличением объема учетных работ - относить затраты непосредственно на процессы, на основе данных о стоимости ресурсов, сгруппированных в соответствии с принятыми на предприятии статьями калькуляции. Хорошо построенная классификация затрат по статьям калькуляции обычно отражает те ресурсы, за которые платит компания и их стоимость. Скажем, статье «Аренда» соответствует определенный ресурс - помещение. Сумма ежемесячных затрат по данной статье является стоимостью пользования данным ресурсом на протяжении одного месяца. Аналогично, заработная плата - стоимость ресурса «труд», связь и почта стоимость ресурса - «коммуникации», проценты за заемные средства - стоимость ресурса «капитал», амортизация - стоимость ресурса «оборудование». Разные предприятия используют в своей деятельности различные ресурсы и классификация затрат по статьям обычно существенно отличается от предприятия к предприятию. Кроме того, для целей системы ABC может понадобиться скорректировать существующую систему группировки затрат. Для более детального контроля за затратами, анализа их динамики и структуры, данная классификация расширяется путем введения подстатей к каждой статье затрат. Затраты делятся на косвенные и прямые (операционные), т.е. непосредственно связанные с основной (операционной) деятельностью. Хотя возможен подход к построению системы ABC при котором операционные затраты также относятся на процессы, тем не менее для целей данной системы достаточно распределять через отнесение на процессы лишь косвенные затраты, а операционные затраты вычитать непосредственно из валового дохода от реализации продукта/услуги. Это поможет более точно оценить финансовый результат и упростить саму систему. Таким образом, операционные затраты, включающие в себя заработную плату сотрудников, непосредственно вовлеченных в процесс получения дохода от того или иного продукта (занятых исключительно производством продукта или его реализацией), оплату услуг посредников связанных реализацией данного продукта и некоторые другие затраты, сразу относятся на центры прибыли.

Ресурсы вовлеченные в процессы по поддержке основной деятельности, обеспечению возможности оказания услуг/производства продукта, а также в другие процессы, участвующие в производстве нескольких продуктов одновременно являются косвенными и распределяются на продукты опосредованно, через их отнесение на процессы. В качестве стоимости ресурса, используемой в системе ABC для формирования стоимости процессов можно использовать фактическую стоимость за период (определение фактической стоимости процессов, скажем за месяц), плановую стоимость (для определения плановой стоимости процессов), среднюю стоимость ресурсов (взятую, например, как среднее значение затрат по каждой статье за предыдущие месяца), нормальную стоимость ресурсов (стоимость ресурсов, взятую как среднее от величины затрат по каждой статье в периоды нормальной загрузки предприятия). Каждый из приведенных методов определения стоимости ресурсов может дать полезную для управления информацию, особенно при сопоставлении с данными полученными с помощью другого метода. Так, нормальная стоимость ресурсов, позволяет определить сколько стоят ресурсы при нормальных объемах производства, и сформировать нормальную себестоимость продукта и нормальную стоимость процесса. В то же время ее сопоставление с фактической стоимостью процессов при текущем уровня производства позволяет оценить неиспользованную мощность предприятия. Себестоимость продукции при этом не меняется, т.к. затраты относятся на продукты в соответствии с нормальными драйверами затрат, т.е. стоимость процессов распределяется на продукты в том же объеме, что и в условиях нормальной загрузки предприятия. Оставшаяся же нераспределенной часть стоимости процесса является «запасом мощности» данного процесса. Ее следует либо задействовать в процессе производства, либо постараться сократить затраты

на процесс приведя его стоимость в соответствии с текущими потребностями в данном процессе.

После определения стоимости ресурсов, вторым шагом является определение потребления ресурсов тем или иным процессом. Многие ресурсы используются несколькими процессами совместно, точное распределение некоторых из них невозможно. Одни ресурсы следует распределять между процессами пропорционально какой-либо выбранной базе, потребление же других можно точно измерить. Например, для отнесения на ключевые процессы аренды, логично использовать такую базу распределения, как площадь. Общая сумма затрат на аренду делиться на общую площадь помещений и дает коэффициент распределения затрат на аренду. Далее следует оценить площадь, используемую для того или иного процесса. Ясно, что отдельные процессы могут протекать в одном и том же помещении. В этом случае, площадь используемых помещений следует делить между процессами либо на основе оценки сотрудников, либо пропорционально количеству занятого персонала данного помещения в том или ином процессе. При этом, часть помещения может быть вообще не использована ни в одном процессе (скажем, холл). Затраты на подобные ресурсы относятся на отдельный центр затрат - «Неиспользованные ресурсы». Есть отдельные ресурсы, потребление которых можно определить максимально точно. Прежде всего это заработная плата. На основе интервью с менеджерами и сотрудниками выясняется какой персонал вовлечен в те или иные процессы, затем заработная плата сотрудников распределяется между соответствующими процессами. Если один работник участвует в нескольких процессах, необходимо измерить время (в соответствии с его оценкой или с помощью наблюдения) затрачиваемое им на тот или иной процесс и распределить пропорционально времени заработную плату по процессам.

Следующим шагом является отнесение собственно стоимости ресурсов на потребляющие их процессы, в соответствии с коэффициентом распределения, характеризующим стоимость единицы данного ресурса. Отдельные ресурсы распределяются пропорционально каким-либо косвенным базам распределения. Например, затраты на охрану помещения можно распределить пропорционально распределению арендной платы, т.е. в соответствии с площадью, используемой для того или иного процесса.

Составляется таблица распределения стоимости ресурсов на процессы и формирования стоимости процессов, которая характеризует потребление каждого из ресурсов тем или иным процессом.

Таким образом определяются затраты на каждый ресурс, вызванные каждым процессом.

Определение драйвера затрат для каждого процесса.

Следующим важным этапом построения системы Activity-Based Costing является определение драйверов затрат для дальнейшего перераспределения стоимости процессов на конечные продукты.

Безусловно, при выборе драйвера затрат следует учитывать его измеримость в отношении к тому или иному продукту.

Отнесение стоимости процессов на продукты, в соответствии с потребностью продуктов в этих процессах.

Не все процессы полностью можно отнести на конкретные продукты. Часть некоторых процессов направлена на обеспечение общих, вспомогательных по отношению ко всем продуктам функций, которые скорее всего никак не изменятся в результате отказа от любой комбинации продуктов даже в долгосрочном периоде. Подобные процессы можно отнести на центр затрат соответствующий общефирменным расходам и вычитать из общего финансового результата от реализации всех продуктов. Основной задачей данного этапа является измерение потребления различными продуктами драйверов затрат.

В результате определения потребления драйверов теми или иными продуктами строится таблица распределения стоимости процессов по продуктам. В итоге, после рассмотренного распределения, определяется сумма косвенных затрат приходящаяся на каждый конкретный продукт.

Таким образом, на данном заключительном этапе формируется наиболее точная себестоимость конечного продукта и определяется финансовый результат от каждого направления.

Таблица 4 - Определение носителя затрат и потребности затрат на единицу носителя

Сумма накладных расходов по каждой операции делится на значение соответствующего носителя затрат и таким образом оценивается стоимость единицы носителя затрат.

а) определение единиц носителей затрат.

- обработка на станке Н: (23*9)+(230*90)+(23*27)+(230*270) = 83628

- обработка на станке К: (23*9)+(230*90)+(23*27)+(230*270) = 83628

- наладка станков: (23*3)+(230*12)+(23*3)+(230*12) = 5658

- заказы материалов: (23*3)+(230*12)+(23*3)+(230*12) = 5658

- ремонт станков: (23*3)+(230*12)+(23*3)+(230*12) = 5658

- управление: (23*3)+(230*3)+(23*3)+(230*3) = 1518

б) затраты на единицу носителя:

- обработка на станке Н: 4900/83628 = 0,06

- обработка на станке К: 4100/83628 = 0,05

- наладка станков: 2920/5658 = 0,52

- заказы материалов: 1300/5658 = 0,23

- ремонт станков: 260/5658 = 0,04

- управление: 2600/1518 = 1,71

Таблица 5 - Определение совокупных затрат и себестоимости продуктов, руб.

Стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (операциям), выполнение которых необходимо для изготовления единицы продукции.

а) прямые материальные затраты на весь объём

А= 23 ед. * 7 руб. = 161 руб.

В= 230 ед.* 7 руб. = 1610 руб.

С= 23 ед.* 21 руб. = 483 руб.

Д= 230 ед.* 21 руб. = 4830 руб.

б) прямые затраты труда производственных рабочих на весь объём вида продукции:

А= 23 ед.* 0,7 руб. = 16,1 руб.

В= 230 ед.* 0,7 руб. = 161 руб.

С= 23 ед.* 2,1 руб. = 48,3 руб.

Д= 230 ед.* 2,1 руб. = 483 руб.

в) обработка всего объёма вида продукта на станке Н:

А = 9 м-ч/ед * 23 ед.* 0,06 = 12,42 руб.

В = 90 м-ч/ед.* 230 ед.* 0,06 руб. = 1242 руб.

С = 27 м-ч/ед.* 23 ед.* 0,06 руб. = 37,26 руб.

Д = 270 м-ч/ед.* 230 ед.* 0,06 руб. = 3726 руб.

г) обработка всего объёма вида продукта на станке К:

А = 9 м-ч/ед.* 23 ед.* 0,05 руб. = 10,35 руб.

В = 90 * 230 * 0,05 = 1035 руб.

С = 27 * 23 * 0,05 = 31,05 руб.

Д = 270 * 230 * 0,05 = 3105 руб.

д) общие затраты на наладку станков по видам продуктов:

А = 3 ед. * 23 ед. * 0,52 руб. = 35,88 руб.

В = 12 * 230 * 0,52 = 1435,2 руб.

С = 3 * 23 * 0,52 = 35,88 руб.

Д = 12 * 230 * 0,52 = 1435,2 руб.

е) затраты на заказ материалов по видам продуктов:

А = 3 ед.* 23 ед.* 0,23 руб. = 15,87 руб.

В = 12 * 230 * 0,23 = 634,8 руб.

С = 3 * 23 * 0,23 = 15,87 руб.

Д = 12 * 230 * 0,23 = 634,8 руб.

ж) затраты на ремонт станков по каждому виду продуктов:

А = 3 ед.* 23 ед.* 0,04 руб. = 2,76 руб.

В = 12 * 230 * 0,04 = 110,4 руб.

С = 3 * 23 * 0,04 = 2,76 руб.

Д = 12 * 230 * 0,04 = 110,4 руб.

з) общие затраты на управление по видам продуктов:

А = 3 у.ед.* 23 ед.* 1,71 руб. = 117,99 руб.

В = 3 * 230 * 1,71 = 1179,9 руб.

С = 117,99 руб.

Д = 1179,9 руб.

Таблица 6 - Сравнение двух систем при распределении косвенных затрат

Наибольшее расхождение наблюдается при сравнении двух систем распределения косвенных расходов по продуктам С и А.

Такая разница вероятно произошла из-за того, что некоторые процессы не были задействованы при производстве продуктов, что не учитывает традиционный способ распределения косвенных затрат.

Позаказный метод для распределения накладных расходов использует лишь один показатель (в нашем примере - трудозатраты), игнорируя влияние других факторов (таких, как контроль качества или переналадка оборудования). Являясь более быстрым и простым, он может использоваться, как правило, лишь тогда, когда влияние прочих факторов на накладные расходы организации незначительно.

Применение АВС - метода позволяет более точно определить прибыльность продукции и принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии. Важным преимуществом является также возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

2.3 Эффект изменения объема производства

Производство продукции А и В

1) Традиционный метод

База распределения - прямые трудозатраты

(23 * 0,7) + (230 * 0,7) = 177,1 руб.

Ставка распределения = 16080 / 177,1 = 90,79616 руб.

Косвенные расходы на единицу продукции

А = 90,79616 * 0,7 = 63,56 руб.

В = 90,79616 * 0,7 = 63,56 руб.

Таблица 7- Себестоимость продуктов А и В

2) Метод АВС

Таблица 8 - Определение носителя затрат и потребности затрат на единицу носителя

а) определение единиц носителей затрат:

- обработка на станке Н: (23 * 9) + (230 * 90) = 20907

- обработка на станке К: (23 * 9) + (230 * 90) = 20907

- наладка станков: (23 * 3) + (230 * 12) = 2829

- заказы материалов = ремонт станков = 2829

- управление: (23 * 3) + (230 * 3) = 759

Таблица 9 - Определение совокупных затрат и себестоимости продуктов А и В, руб.

Себестоимость единицы продукта 26,6 74,68

Производство продукции С и Д

1) Традиционный метод

База распределения - прямые трудозатраты

(23 * 2,1) + (230 * 2,1) = 531,3 руб.

Ставка распределения = 16080/ 531,3 = 30,26539 руб.

Косвенные расходы на единицу продукции

С = 30,26539 * 2,1 = 63,56 руб.

Д = 30,26539 * 2,1 = 63,56 руб.

Таблица 10 - Себестоимость продуктов С и Д

2) Метод АВС

Таблица 11 - Определение носителя затрат и потребности затрат на единицу носителя

определение единиц носителей затрат:

- обработка на станке Н: (23 * 27) + (230 * 270) = 62721

- обработка на станке К: (23 * 27) + (230 * 270) = 62721

- наладка станков: (23 * 3)+(230 * 12) = 2829

- заказы материалов = ремонт станков = 2829

- управление: (23 * 3)+(230 * 3) = 759

Таблица 12 - Определение совокупных затрат и себестоимости продуктов С и Д, руб.

Таблица 13 - Сравнение двух систем при распределении косвенных затрат на продукты А и В

Таблица 14 - Сравнение двух систем при распределении косвенных затрат на продукты С и Д

Если распределить все косвенные затраты на продукты А и В то себестоимость единицы продукта составит 71 руб. 26 коп. при традиционном методе расчета, т.е. объём производства не повлиял на себестоимость - она осталась такой же. При расчете методом АВС себестоимость А составила 26 руб. 60 коп., В - 74 руб. 68 коп. Так как метод АВС более точен можно сказать, что несмотря на более высокий объём производства В себестоимость единицы этого продукта выше, а значит была значительно превышена себестоимость А при расчёте традиционным методом.

Аналогичный результат наблюдается при распределении косвенных затрат на производство продукции С и Д.

2.4 Эффект изменения ресурсоемкости

1) Традиционный метод

База распределения - прямые трудозатраты

(23 * 0,7) + (23 * 2,1) = 64,4 руб.

Ставка распределения = 16080 / 64,4 = 249,68944 руб.

Косвенные расходы на единицу продукции

А = 249,68944 * 0,7 = 174,78 руб.

С = 249,68944 * 2,1 = 524,35 руб.

Таблица 15. Себестоимость продуктов А и С

2) Метод АВС

Таблица 16 - Определение носителя затрат и потребности затрат на единицу носителя

Определение единиц носителей затрат:

- обработка на станке Н: (23 * 9)+(23 * 27) = 828

- обработка на станке К: (23 * 9)+(23 * 27) = 828

- наладка станков: (23 * 3) + (23 * 3) = 138

- заказы материалов = ремонт станков = 138

- управление: (23 * 3) + (23 * 3) = 138

Таблица 17 - Определение совокупных затрат и себестоимости продуктов А и С, руб.

Себестоимость единицы продукта 259,43 470,49

Производство продукции В и Д

1) Традиционный метод

База распределения - прямые трудозатраты

(230 * 0,7) + (230 * 2,1) = 644 руб.

Ставка распределения = 16080 / 644 = 24,96894 руб.

Косвенные расходы на единицу продукции

В = 24,96894 * 0,7 = 17,48 руб.

Д = 24,96894 * 2,1 = 52,43 руб.

Таблица 18 - Себестоимость продуктов В и Д

2) Метод АВС

Таблица 19 - Определение носителя затрат и потребности затрат на единицу носителя

Определение единиц носителей затрат:

- обработка на станке Н: (230 * 90) + (230 * 270) = 82800

- обработка на станке К: (230 * 90) + (230 * 270) = 82800

- наладка станков: (230 * 12) + (230 * 12) = 5520

- заказы материалов = ремонт станков = 5520

- управление: (230 * 3) + (230 * 3) = 1380

Таблица 20 - Определение совокупных затрат и себестоимости продуктов В и Д, руб.

Таблица 21 - Сравнение двух систем при распределении косвенных затрат на продукты А и С

Таблица 22 - Сравнение двух систем при распределении косвенных затрат на продукты В и Д

Если распределить все косвенные затраты на продукты с одинаковым объёмом производства А = С = 23 ед. и В = Д = 230 ед. можно наблюдать, что себестоимость единицы А и С оказалась слишком высокой, т.к. объём их производства низок (т.е. на малое количество продуктов приходятся те же расходы).

Однако если производить только В и Д при тех же косвенных затратах себестоимость единицы этих продуктов практически не меняется, т.е. производство А и С не значительно влияют на затраты предприятия.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Организация учета затрат на производство продукции основана
на следующих принципах: неизменность принятой методологии уче-та затрат на производство и калькулирования себестоимости продук-ции в течение года; полнота отражения в учете, всех хозяйственных операций; правильное отнесение расходов и доходов к отчетным пе-риодам; разграничение в учете текущих затрат на производство и ка-питальные вложения; регламентация состава себестоимости продук-ции. Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции -- четкое определение состава производ-ственных затрат.

Регламентирующая роль государства по отношению к себестоимо-сти продукции проявляется в установлении норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды и др. Изменения и дополнения, внесенные Правительством Российской Федерации, определили новые подходы государства к формированию себестоимости продукции. Раньше многие расходы включались в себестоимость продукции в пределах установленных государством нормативов (командировочные расходы, расходы на рекламу, представительские расходы и др.), а превышение по указанным расходам относили на уменьшение чистой прибыли организаций. Вследствие такого подхода организации не имели реальных показате-лей себестоимости, что затрудняло и управление себестоимостью, сейчас нормируемые государством расходы относятся на себестоимость продукции в сумме фактических расходов, а корректи-ровка указанных затрат с учетом утвержденных в установленном по-рядке лимитов, норм и нормативов осуществляется для целей налого-обложения. Изменение подходов государства к формированию себе-стоимости продукции позволяет теперь организациям исчислять реальные показатели себестоимости продукции.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Бухгалтерский учет: Учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; Под ред. П.С. Безруких. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2002. - 719 с.

2. Вахрушина М.В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. -- 2-е изд., доп. и перераб. - М.: ИКФ (Омега-Л: высш. шк.), 2002. - 528 с.

3. Вил Р.В., Палий В.Ф. Управленческий учет. - М.: ИНФРА-М, 1997.

4. Друри Колин. Введение в управленческий и производствен-ный учет: Пер. с англ. / Под ред. С.А. Табалиной. - М.: Аудит; ЮНИТИ, 1994. - 560 с.

5. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. - М.: Юристь, 2003. - 618 с.

6. Калькуляция себестоимости продукции в промышленности / Под ред. В.А. Белобородовой. -- 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 1989. - 279 с.

7. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. - М.: ЮНИТИ, 2002. - 350 с.

8. Керимов Б.А. Управленческий учет: Учебник. - М.: Маркетинг, 2001.-268

9. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2002. - 640 с.

10. Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэл. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1993. - 496с.

11. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. Учеб. пособие. - М.: УРСС, 1997. - 366 с.

12. Николаева С.А. Управленческий учет: Учеб. пособие. - М.: ИПБ России ИПБ-БИНФА, 2002. - 176 с.

13. Управленческий учет: Учеб. пособие/Под ред. А.Д. Шеремета. - 2-е изд., испр. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. - 512 с.

14. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А.М. Петрачкова. - М.: Финансы и статистика, 1993.-560 с.

Страницы: 1, 2