Исследование документов и записей по учету хозяйственных операций в отдельных сегментах рыночной экономики

итого: 200 100 150

Распределение Общехозяйственных расходов производится анало-гично.

Учет готовой продукции ведется на активном счете 40 "готовая продукция". Аналитический учет по этому счету строится по анало-гии с учетом материалов, т.е. в карточках или книгах складского учета.

Как отмечалось выше в полную себестоимость продукции включа-ются и коммерческие (внепроизводственные расходы). Они обычно учитываются на активном счете 43 "Коммерческие расходы" по следу-ющей номенклатуре статей: 1)расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции; 2) расходы на транспортировку продук-ции; 3) комиссионные сборы; 4) прочие расходы по сбыту.

После того, как мы ознакомились с принципами учета затрат на производство, рассмотрим методические приемы выявления с исполь-зованием бухгалтерской информации некоторых экономических прес-туплений, совершаемых в процессе производства продукции на про-мышленных предприятиях. В настоящее время особенно актуальным становится выявление неучтенной продукции и хищений сырья. Такая продукция спиртзаводов или похищенное сырье ликеро-водочных заво-дов могут служить сырьем в производстве подпольной алкогольной продукции; на нефтеперерабатывающих заводах неучтенная продукция или похищенное сырье могут служить предметом контрабанды, когда они вывозится из страны под видом смеси отработанных нефтепродук-тов; во всех случаях неучтенная продукция или похищенное сырье служат источником преступных доходов, которые естественно не дек-ларируются, в связи с чем появляются признаки налоговых преступ-лений.

Для выявления неучтенной продукции необходимо, прежде всего, проверить баланс "затраты - выпуск"; другими словами следует убе-диться в том, что количество израсходованного сырья, материалов и затрат на оплату труда соответствует объему выпущенной продукции.

При этом могут возникнуть следующие ситуации:

1) сырья и материалов списано в расход больше, чем требуется для изготовления фактически выпущенной и оприходованной по учету продукции. В этом случае может иметь место хищение сырья и материалов или готовой продукции или и того и другого одновременно; 2) сырья и материа-лов списано в производство по учету меньше, чем необходимо для изготовления фактически выпущенной продукции, часть которой опри-ходована по учету, а часть выявлена как неучтенная. В этом случае может иметь место экономия сырья за счет нарушения технологии с целью изготовления именно неучтенной продукции, качество которой, естественно, не будет соответствовать стандартам. Причина может крыться и в организации производства на данном предприятии неуч-тенной продукции из завезенного со стороны, также неучтенного сырья. Однако в обоих случаях может иметь место укрытие от нало-гообложения доходов от реализации неучтенной продукции; 3) коли-чество списанного сырья и материалов на производство продукции соответствует объему оприходованной по учету готовой продукции, но на данном предприятии выявлена еще и неучтенная готовая про-дукция. Причины могут быть те же самые, что и в предыдущей ситуа-ции, и, также, может иметь место укрытие от налогообложения дохо-дов от реализации неучтенной продукции.

Аналогичные ситуации могут иметь место и с балансом "расходы на оплату труда - готовая продукция". Например: 1) затраты на оп-лату труда больше, чем требуется по нормативам для изготовления фактически оприходованной по учету готовой продукции. В этом слу-чае мы можем столкнуться либо с приписками в оплате труда, либо с изготовлением неучтенной продукции, доходы от реализации которой, естественно не будут декларироваться для уплаты налогов; 2) зат-раты на оплату труда меньше, чем требуется по нормативам для изготовленния продукции, часть которой оприходована по учету, а часть выявлена как неучтенная. В этом случае возможна организация на предприятии неучтенной продукции, оплата за изготовление кото-рой также не отражается по учету. Здесь возникает ситуация укры-тия от налогообложения доходов; 3) затраты на оплату труда соот-ветствуют необходимым, согласно нормативам, для изготовления оп-риходованной по учету продукции, но выявлена и неучтенная продук-ция. Здесь ситуация аналогичная предыдущей.

Во всех вышеперечисленных случаях имеют место доходы полу-ченные преступным путем, которые могут быть использованы и в ка-честве источника финансирования организованных преступных групп.

Для выявления подобных преступлений может быть использована следующая методика. Вначале негласно фиксируется объем вывезенной с предприятия готовой продукции, например за сутки. Устанавлива-ются направления ее сбыта, с тем чтобы впоследствии можно было документально подтвердить количество вывезенной продукции. Затем на складе готовой продукции производится инвентаризация и опреде-ляется: 1) количество числящейся по учету готовой продукции на начало дня, соответствующего дате начала наблюдения; 2) количест-во полученной из цеха и возвращенной от покупателей готовой про-дукции за время, соответствующее времени наблюдения; 3) количест-во отпущенной со склада на сторону готовой продукции за это же время. Затем подсчитывается остаток по учету и сопоставляется с фактическим наличием готовой продукции на складе и определяется результат - излишек или недостача. В инвентаризации желательно участие специалиста-технолога, который может проверить соответс-твие находящейся на складе готовой продукции стандартам или тех-ническим условиям. Впоследствии это может быть полезным при доказывании хищений сырья или изготовления неучтенной продукции за счет выпуска нестандартной продукции. В том случае, если будет зафиксировано, что вывезено продукции больше, чем отражено по данным складского учета, необходимо проверить, не было ли отгруз-ки непосредственно из цеха, минуя склад готовой продукции. Такую информацию можно получить от водителей, вывозивших готовую про-дукцию или от рабочих цеха. Затем в цехе проводится инвентариза-ция незавершенного производства, не подвергавшихся обработке ма-териалов, а также готовой продукции, еще не переданной из цеха на склад готовой продукции. В инвентаризации обязательно участие специалистов-технологов, поскольку без них практически невозможно определить количество материалов, находящихся в незавершенном прозводстве. Зафиксировав фактическое наличие по этим объектам можно перейти к документальной проверке.

Прежде всего необходимо с помощью технологов проверить пра-вильность применяемых норм расхода сырья и материалов, по которым в производственных отчетах цехов производилось списание материа-лов на изготовление готовой продукции. Они же должны проверить соответствие наименований материалов израсходованных на произ-водство продукции, согласно производственным отчетам, данным тех-нологической и конструкторской документации. Специалисты-техноло-ги также должны проверить технологическую документацию предприя-тия на выпускаемую продукцию, в частности, не включены ли в тех-нологические карты излишние операции, излишние комплектующие де-тали и узлы или материалы. При инвентаризации готовой продукции они же должны проверить ее соответствие утвержденным стандартам, техническим условиям или другой аналогичной по назначению докуме-нтации. Уже на этом этапе проверки могут быть выявлены завышенные нормы расхода материалов, нарушения технологического процесса, которые позволяют "экономить" сырье и материалы для их последую-щего хищения или использования для изготовления неучтенной гото-вой продукции. Так, в практике встречался случай, когда при фак-тическом увеличении, по сравнению с предусмотренной технологией, ширины ткани, из которой шились чехлы для автомобилей, карта раскроя ткани не была пересмотрена. В результате для раскроя бо-лее широкой ткани применялась карта, предназначенная для раскроя ткани меньшей ширины, соответственно могли увеличиться отходы ткани. Однако закройщик нашел более рациональный способ раскроя широкой ткани и, в результате, он получил не отходы, а неучтенную продукцию, которая в дальнейшем похищалась.

Следующим этапом, с помощью специалиста по труду и заработ-ной плате, необходимо проверить правильность применяемых норм времени и расценок, по которым производилось начисление оплаты труда рабочим за изготовление продукции. В ходе такой проверки могут быть выявлены факты завышения расценок, что повлияет на удорожание себестоимости продукции и, следовательно, на занижение налогооблагаемой прибыли. Т.е. могут встретиться признаки налого-вых преступлений.

Остальную документальную проверку может выполнить бухгал-тер-ревизор или непосредственно оперативный работник. В ходе этой проверки необходимо установить соответствие количества и номенк-латуры списанных на производство материалов согласно производс-твенного отчета цеха, объему фактически изготовленной продукции, нормам расхода и технологическим операциям, проверенным специа-листом-технологом. Затем проверяется правильность начисления оп-латы труда рабочим за изготовленную продукцию, указанную в нарядах на оплату труда или заменяющих их документах. При этом необ-ходимо исходить из ранее проверенных специалистами перечня техно-логических операций и норм времени и расценок указанных в нарядах на оплату труда. После чего проводится взаимный контроль объемов выполненных работ указанных в нарядах на оплату труда и в произ-водственных отчетах на списание сырья и материалов. При этом мо-гут быть выявлены факты завышения объемов работ в нарядах на оп-лату труда по сравнению с производственными отчетами или наоборот - в производственных отчетах по сравнению с нарядами на оплату труда. В первом случае мы имеем признак приписок по оплате труда, которые повлекут удорожание себестоимости и занижение налога на прибыль, а во втором случае - признак излишнего списания материа-лов с целью создания их резерва для хищения или изготовления не-учтенной продукции.

Следующим этапом необходимо провести взаимный контроль соот-ветствия объемов готовой продукции по данным производственного отчета, приемо-сдаточных накладных на передачу готовой продукции из цеха на склад и записям в складском учете. В том случае если будет установлено, что выпущено из производства готовой продукции больше, чем передано на склад и она отсутствует в цехе, мы имеем дело с признаком изготовления неучтенной продукции и ее последую-щим хищением. При этом необходима встречная проверка по докумен-там о передаче готовой продукции из цеха на склад, поскольку воз-можна ситуация, когда в экземпляре приемо-сдаточной накладной склада или карточках складского учета количество продукции умыш-ленно занижается с целью создания на складе резерва для хищения готовой продукции.

Изложенное выше иллюстрирует пример, взятый из практики работы аппаратов по борьбе с экономической преступностью.

На одном из опытно-эксперементальных предприятий действовала преступная группа, занимающаяся хищением готовой продукции. Прес-тупники путем недовложения полиэстирола в технологический процесс создавали его излишки, из которых впоследствии изготавливалась неучтенная продукция, реализовавшаяся через розничную торговую сеть. Таким образом ими было изготовлено около 1,5 млн. штук кно-пок для крепления деталей к автомобилям марки "Жигули". Неучтен-ную продукцию начальник кузнечно-прессового цеха данного предпри-ятия сбывал по ценам ниже рыночных в торговые предприятия через их руководителей, не оформляя документами. С каждой кнопки 70 процентов выручки передавалось изготовителю, а 30 процентов - ра-ботникам торговли. При инвентаризации в магазинах было установле-но, что наличие этих товаров в них намного превышало количество указанное в приходных документах. Всего в магазинах было выявлено около 600 тыс. штук неучтенных кнопок.

Инвентаризацией, проведенной на заводе, излишков или недос-тач сырья (полиэстирола) у материально ответственных лиц установ-лено не было. Однако, технологической экспертизой выпускаемой за-водом продукции было установлено недовложение полиэстирола, из которого и изготавливалась неучтенная продукция. Всего по уголов-ному делу было привлечено к ответственности 11 человек.

Бухгалтер-ревизор или оперативный работник должен проверить и обоснованность первичными документами записей на счетах бухгал-терского учета, особенно по списанию затрат в дебет счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы". Бездокументные записи на указанных счетах или записи, выполненные по подложным документам могут быть признаком хищения или мошеничества. Аналогично, с целью создания неучтенных излишков готовой продукции на складе, предназначенных для последующего хищения, могут занижаться против документов за-писи по дебету счета 40 "Готовая продукция".

В вопросе были рассмотрены проблемы, касающиеся исследования следователем и оперативным работникам БЭП операций по учеты производства и вы-пуска готовой продукции на промышленном предприятии.

Вопрос 3 Бухгалтерские документы и записи при раскрытии

преступлений в сельскохозяйственном производстве

Сельскохозяйственному производству присущи, по сравнению с другими сферами материального производства, определенные особенности, которые необходимо учитывать в оперативно-следственной работе. К таким особенностям относится, прежде всего, обусловленность хозяйственных процессов биологическими, что проявляется в использовании жизненных функций земли, растений, животных, влиянии на хозяйственную деятельность природно-климатических условий.

Если, например, в промышленном производстве объем произведенной готовой продукции напрямую зависит от величины материальных и трудовых затрат, то в сельском хозяйстве такая зависимость прослеживается не всегда. В частности, затраты на корма не оказывают прямого влияния на количество голов приплода в животноводстве. Как следствие, контроль за полнотой оприходования приплода осуществлять более сложно, чем за выходом готовой продукции в промышленном производстве. Это обстоятельство оказывает влияние на способы совершения преступлений в сельскохозяйственном производстве.

Так, хищение продукции животноводства нередко совершается путем укрытия от учета поголовья животных или их приплода.

Например, одним из подразделений БЭП была получена информация, что гражданин Е., проживающий в частном доме продает большое количество свиней из своего личного хозяйства сельхозпредприятию К. в счет сдачи скота этим предприятием на мясокомбинат. Согласно действующему порядку, для сдачи скота из личного хозяйства его владелец должен предъявить на базу сдачи скота при мясокомбинате справку председателя уличного комитета о наличии скота, а также справку от ветеринарной службы о состоянии скота и сделанных ему прививках.

После взвешивания скота на базе приемщик на обратной стороне ветеринарной справки записывает количество голов сданного скота, его вес, дату приемки и ставит свою подпись.

На основании этой справки, с данными записями, в бухгалтерии сельхозпредприятия по ведомости выдавались деньги сдатчику скота, т.е. гражданину Е.

В результате проверки, проведенной сотрудниками БЭП было установлено, что директор сельхозпредприятия гражданин Ч., вступив в преступный сговор с гражданином Е. и заведующим ветлабораторией С. сбывал излишки свиней, умышленно созданные на ферме этого предприятия. Излишки создавались путем неполного оприходования поголовья и необоснованного списания на падеж на свиноферме сельхозпредприятия. Директор сельхозпредприятия снабжал гражданина Е. скотом, который доставлялся ему на личный двор в ночное время, зав. ветлабораторией оформлял справки о сделанных прививках, а гражданин Е. выступал в качестве сдатчика. В течение года таким путем было похищено одиннадцать голов скота.

В сельском хозяйстве неизбежна, в силу биологических причин, сезонность производства. Эта особенность также влияет на способы совершения преступления. Так, продукция растениеводства или денежные средства, выплаченные за ее уборку, похищается в основном в период уборки урожая.

Например, работниками одного из подразделений БЭП было установлено, что руководитель сельхозпредприятия Н. гражданин М. вступив в преступный сговор с директором льнокомбината по подложным накладным якобы сдавал лен на этот комбинат. Сбором льна по договору занимались рабочие из соседней области, которым за эту работу было якобы выплачено 3000 рублей.

Сопоставив товарно-транспортные накладные и складские документы льнокомбината, было установлено, что лен от данного сельхозпредприятия в указанный день не поступал. Инвентаризацию провести оказалось весьма затруднительно, так как на складе скопились большие запасы льна-сырца.

Вместе с тем, согласно товарно-транспортных накладных, перевозку льна осуществляли четыре автомашины районной «Сельхозтехники». Однако проверкой, проведенной в гараже «Сельхозтехники» было установлено, что две из указанных в товарно-транспортных накладных автомашины в этот день были на ремонте, а две другие перевозили минеральные удобрения. Товарно-транспортных накладных на перевозку льна этими автомашинами в бухгалтерии «Сельхозтехники» не оказалось. Этих данных оказалось достаточно для возбуждения уголовного дела по признакам хищения денежных средств, списанных из кассы сельхозпредприятия, как за якобы выполненную работу по уборке льна.

Следует отметить, что сезонность производства нередко затрудняет выявление и расследование преступлений, связанных с хищением сельскохозяйственной продукции, особенно относящихся к прошедшим годам.

Следующая особенность в том, что, как правило, для сельскохозяйственного производства необходимы значительные площади, поскольку главным условием сельскохозяйственного производства является наличие земли, которая выступает в качестве основного средства производства; ее невозможно ничем заменить. Это обстоятельство также влияет на способы совершения преступлений.

Так, в период приватизации сельскохозяйственных предприятий нередко допускаются злоупотребления служебным положением должностных лиц разгосударствливаемых предприятий. Особенно это проявляется при определении имущественных паев и земельных долей. Здесь нередки случаи, когда руководители приватизируемых предприятий устанавливают такой порядок определения размеров разделяемого имущества между членами коллектива, когда преимущество имеют они сами и специалисты, приближенные к ним. В результате рядовые работники и пенсионеры остаются обделенными при распределении имущественных паев и земельных долей.

Специфика сельскохозяйственного производства и в том, что оно имеет две основные отрасли - растениеводство и животноводство, которые между собой органически взаимосвязаны. Это выражается в использовании готовой продукции одной отрасли в качестве сырья в другой. Например, продукция растениеводства может использоваться в качестве корма в животноводстве, а навоз - в качестве органического удобрения в растениеводстве. Сельскохозяйственные предприятия нередко занимаются и промышленной переработкой произведенной продукции растениеводства и животноводства.

Эта особенность, в совокупности с другими (обусловленность биологическими процессами, сезонность производства), осложняет контроль за соответствием фактических затрат на производство (корма, удобрения, сырье), списываемым по учету.

Например, навоз может быть продан садоводам-любителям за наличные деньги, а списан, как внесенный на поля в качестве органических удобрений.

Вследствие данной особенности затруднен контроль и за полнотой оприходования готовой продукции. Например, часть мяса от забоя животных, вследствие занижения в документах их живого веса, может быть не полностью оприходована и похищена.

Следует отметить, что в большинстве случаев признаки следов совершенных преступлений в сфере экономической деятельности сельскохозяйственных предприятий обязательно отражаются в бухгалтерских документах и записях в виде различного рода противоречий. Раскрытие преступлений напрямую связано с умением выявлять эти противоречия. Поскольку в сельскохозяйственном производстве имеются специфические объекты, то для их учета применяются первичные документы и счета бухгалтерского учета, характерные именно для этой отрасли хозяйства. Их рассмотрению, а также появлению в них противоречий вследствие совершения преступлений и умению выявлять эти противоречия посвещены следующие разделы данной работы.

Согласно требований существующих нормативных документов учет затрат в растениеводстве осуществляется:

по смежным годам производства, выделяя затраты под урожай текущего года и под урожай будущего года (например посев озимых, снегозадержание и другие виды работ);

по основным видам производств и культур, например, пшеница яровая, пшеница озимая, картофель и т.д.;

по основным видам выполненных работ, например, вспашка, внесение удобрений, прополка, уборка и т.п.;

по статьям затрат, например, заработная плата, материалы и т.д.;

по подразделениям хозяйства, например отделение № 1, № 2 и т.д.

Организация учета затрат в Растениеводстве приведена на следующей схеме:

При сдельной оплате труда в растениеводстве могут применяться следующие первичные документы по учету выработки.

Для учета работ, выполненных тракторами, комбайнами и другими самоходными машинами на полевых и стационарных работах применяется Учетный лист тракториста-машиниста. Этот документ существует в двух вариантах - для учета работ, выполненных с прицепщиком и без прицепщика. Учетный лист заполняется отдельно на каждого тракториста-машиниста бригадиром или учетчиком. Подписывают документ тракторист, бригадир, а утверждает агроном.

Для учета работы тракторов на транспортных работах используется Путевой лист трактора.

Для первичного учета работ, выполненных с использованием живой тягловой силы применяется Учетный лист труда и выполненных

В случае хищения денежных средств путем начисления заработной платы за фактически невыполненные работы, признаки следов преступления могут оставаться в различных первичных документах. Для выявления этих признаков необходимо применять методы взаимного контроля и встречной проверки. Так приписки объемов выполненных работ в учетных листах трактористов-машинистов за пахотные работы могут совершаться путем повторного включения ранее выполненных работ. Для выявления таких приписок необходимо сличить учетные листы трактористов-машинистов за смежные периоды времени и сопоставить их с планами земельных угодий, на которых выполнялись пахотные работы. Результаты можно обобщить в таблице следующей формы (цифры условные).

Таблица 1

Расчет приписок объемов выполненных пахотных работ в отделении № 1 АО «Борисовское», га

Из таблицы видно. Что максимальная площадь полей, на которых выполнялись пахотные работы, составляет 1000 га, а в учетных листах трактористов-машинистов указан объем выполненных пахотных работ - 1170 га (540+630). Таким образом, объем приписанных работ составляет 170 га. Для того чтобы установить, кто из отмеченных механизаторов приписал объем работ необходимо провести опрос соответствующих лиц, выяснить сколько, времени отработано каждым из этих механизаторов, установить среднюю производительность труда. Это позволит определить максимальный объем выполненных работ каждым из механизаторов.

Пример, из практики выявления хищения денежных средств, связанного с приписками объемов невыполненных работ приведен ниже.

Экономико-криминалистический анализ нарядов на оплату труда за заготовку зеленой массы в одном из сельскохозяйственных предприятий Калининградской области показал, что в среднем каждая бригада за неделю заготавливала 20 т. Вместе с тем, одна из бригад заготавливала 30 т в неделю. Более детальное исследование документов, связанных с движением заготовленных данной бригадой кормов показало, что согласно записей весовщика данная бригада сдала не 30, а только 21 т зеленой массы. Однако, в листах весовщика, которые им передавались агроному, где и хранились, были обнаружены исправления количества взвешиваемого корма - например, цифра 3 была исправлена на 8, 1 на 4, имелись в некоторых записях дописки 1 и 0.

Дальнейшими мероприятиями было установлено, что деньги за заготовленную зеленую массу получал в кассе бригадир на всю бригаду. Половину денег, полученных за приписанный объем работ, бригадир передавал агроному. На оставшуюся часть суммы, полученной за приписанный агрономом объем работ бригадир покупал рабочим бригады спиртное, которое вместе с ними выпивал. Для выявления преступления использовались не только документы официального учета (наряды, платежные ведомости, листы весовщика), но и черновые записи, изъятые у агронома. Это подтверждает важность своевременного изъятия, наряду с документами официального учета, и черновых записей, а также необходимость проведения мероприятий по выявлению хищения сельскохозяйственной продукции в период ее уборки. Бригадир и агроном были привлечены к уголовной ответственности.

При повременной оплате труда, учет отработанного времени ведется в табеле учета рабочего времени. Данный документ представляет интерес при выявлении хищений денежных средств путем начисления заработной платы на фамилии лиц, фактически не работавших в данном хозяйстве. Для этого необходимо применить метод взаимного контроля - например, сопоставить сведения, указанные в табеле с данными учета отдела кадров.

Для учета потерь рабочего времени используются учетные листы целодневных (сменных) и внутрисменных простоев. Продолжительность и причины простоев должны подтверждаться подписями рабочих. Если во время простоев работники были использованы на других работах, то это время в данный документ как простой включаться не должно. Итоги времени простоев, по данным документам должны соответствовать времени простоев, отраженных в табеле учета рабочего времени. Данные документы представляют интерес с точки зрения их использования при взаимном контроле с другими документами по начислению оплаты труда. В частности они позволят выяснить, нет ли в табелях учета рабочего времени, учетных листах трактористов-машинистов, путевых листах тракторов сведений о работе в тот период, который оплачен как простой.

К предметам труда, специфичным для отрасли растениеводства, можно отнести, в первую очередь, семена. Первичный учет семян рассмотрим на примере пшеницы. При засыпке семенного зерна в зернохранилище составляется Акт на засыпку семенного материала.

Этот документ может представлять интерес при выявлении хищения семян со склада путем их неполного оприходования. Для выявления признаков следов такого преступления необходимо сопоставить количество семян, указанное в акте на засыпку семенного материала с данными складского и бухгалтерского учета. Необходимо также установить подлинность подписей в данном акте.

При расходе семян или другого посадочного материала на посев и посадку составляется Акт расхода семян и посадочного материала. Данный документ представляет интерес при выявлении хищений семян под видом их расхода на посев. Для выявления признаков следов преступления необходимо сопоставить количество семян указанных в актах с данными по расходу материальных отчетов склада. Кроме того, целесообразно проверить правильность применения норм высева семян на единицу площади, поскольку хищение семян может быть совершено и путем завышения норм их расхода. Целесообразно провести и опрос лиц, фактически вносивших семена в почву, на предмет соответствия количества фактически высеянных семян с данными актов.

При межхозяйственном обмене суперэлитных и элитных семян, их купле-продаже, сдаче на хлебоприемные пункты составляется Аттестат на семена. В тех же случаях, но по отношению к сортовым семенам и семенам первой и последующей репродукций, если они отвечают требованиям посевного стандарта составляется Свидетельство на семена.

Если семена не соответствуют требованиям посевного стандарта по чистоте и влажности, а также при продаже товарного зерна сильных и твердых пшениц составляется Сортовое удостоверение.

Для учета семян масличных культур и семян трав используются эти же формы документов.

Сортовые качества семян пшеницы показываются в вышеназванных документах на основании актов апробации.

Вышеназванные документы имеют значение при выявлении хищений денежных средств, путем неполного их оприходования, или создания фиктивной кредиторской задолженности за реализованные семена. Для совершения таких преступлений в бухгалтерском учете может быть показана реализация, например, не суперэлитных или элитных семян, а семян не соответствующих требованиям посевных стандартов, и, соответственно, имеющих более низкую цену. Для выявления признаков преступления необходимо провести встречную проверку с покупателем семян. В этом случае у покупателя будет иметься на данные семена Аттестат, а в бухгалтерии продавца - сортовое удостоверение.

Может иметь место и обратная ситуация, когда при закупке суперэлитных или элитных семян часть их похищается, а недостающее количество замещается семенами не соответствующими требованиям посевных стандартов. В этом случае для выявления признаков следов преступления необходима встречная проверка. Если продавец выдал на все количество реализованных семян Аттестат, то в хозяйстве-покупателе необходимо провести товароведческую экспертизу, на предмет определения сортности завезенных семян.

Учет других предметов труда в сельскохозяйственных предприятиях значительных особенностей не имеет.

Для учета выхода продукции в сельскохозяйственных предприятиях могут использоваться различные документы, в зависимости от вида сельскохозяйственных культур и вариантов учета.

Например, учет зерновой продукции может вестись в нескольких вариантах. Рассмотрим наиболее распространенные.

При первом варианте используют реестры отправки зерна и другой продукции с поля. Перед началом уборочных работ бухгалтерия выдает каждому комбайнеру под расписку блокноты реестров, с частично заполненными реквизитами (название предприятия, табельный номер комбайнера, его фамилия, имя, отчество, номер агрегата). Каждые три экземпляра бланков реестров в блокноте заранее нумеруются одним и тем же номером. В конце блокнота должны быть подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера, скрепленные печатью. Блокноты реестров, при их выдаче комбайнерамрегистрируют в специальной ведомости.

Если в сельскохозяйственном предприятии применяется именно этот вариант учета, то для выявления признаков хищения готовой продукции путем ее неполной сдачи на ток, или путем неполного оприходования на току, необходимо провести встречную проверку используя разные экземпляры одного и того же реестра. Если хищение совершает шофер, он будет вынужден совершить материальный подлог в тех экземплярах реестра, которые переданы комбайнером для него и для зав. током.

Если хищение совершается путем неполного оприходования зерна на току, то зав. током или кладовщик могут внести исправления в свой экземпляр реестра. Но возможен и другой вариант, когда записи в складском учете тока будут занижены против данных реестра.

Сложнее всего выявлять хищения зерна в том случае, если комбайнер и шофер вступают в сговор. В этом случае во всех экземплярах реестра будет указано количество зерна, меньшее, чем фактически отгружено из бункера комбайна шоферу. Неучтенное зерно может быть похищено по пути следования на ток. В этом случае приемы документального контроля выявить хищение не помогут. Необходимы оперативные мероприятия.

Подлоги в бухгалтерском учете с целью хищения денежных средств и материальных ценностей могут производиться не только в отношении первичных документов, но и в бухгалтерских записях («проводках»). Этому вопросу посвящен следующий раздел.

4.Синтетический учет основных операций в сельском хозяйстве.

Подложные записи на счетах бухгалтерского учета

На учет в сельскохозяйственном производстве существенный отпечаток накладывает сезонный характер производства, в частности, значительный разрыв во времени между периодами производства затрат и выхода готовой продукции. В силу этого обстоятельства, в течение года учет готовой продукции растениеводства ведется в плановой оценке. Корректировка плановой себестоимости произведенной продукции до уровня фактической себестоимости, производится лишь в декабре отчетного года. Поскольку в животноводстве в качестве кормов нередко используется собственная продукция растениеводства, то и учет готовой продукции животноводства в течение года ведется в плановой оценке с последующей корректировкой до уровня фактической себестоимости в декабре отчетного года.

Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных предприятиях ведется на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденного приказом Министра сельского хозяйства РФ от 25 августа 1992 года № 415 (с последующими изменениями и дополнениями).

Синтетические счета, или как их иногда называют - счета первого порядка, в предприятиях агропромышленного комплекса не отличаются от счетов, используемых в других отраслях народного хозяйства, таких как промышленность или торговля. Однако для учета особенных, присущих только данной отрасли, объектов, к синтетическим счетам открываются специфические субсчета.

Рассмотрим, особенности отражения на счетах специфичных, для сельского хозяйства, объектов учета.

Счет 08 «Капитальные вложения», субсчет 1 «Приобретение земельных участков». На этом субсчете учитываются затраты по приобретению в собственность земельных участков.

Счет 08 «Капитальные вложения», субсчет 7 «Перевод молодняка животных в основное стадо». Этот субсчет предназначен для определения фактической себестоимости выращенного и переведенного в основное стадо молодняка всех видов скота.

Счет 08 «Капитальные вложения», субсчет 8 «Приобретение взрослых животных», предназначен для учета затрат по покупке взрослого рабочего и продуктивного скота, включая расходы по доставке его на предприятие.

Счет 08 «Капитальные вложения», субсчет 9 «Доставка животных, полученных безвозмездно». На этом субсчете учитывают расходы по доставке безвозмездно полученного от других предприятий скота. В последующем эти расходы списывают за счет специальных фондов.

Счет 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье, материалы, удобрения, средства защиты растений и животных». Сельскохозяйственные предприятия учитывают на этом субсчете покупное сырье для промышленной переработки в собственном хозяйстве, сельскохозяйственную продукцию собственного производства, которая будет использована как сырье для собственного промышленного производства.

Кроме того, на этом субсчете ведется учет органических и минеральных удобрений. Причем, минеральные удобрения учитывают в физической массе с указанием содержания действующего вещества.

Здесь же сельскохозяйственные предприятия учитывают средства защиты растений и животных, к которым относятся ядохимикаты, биопрепараты, медикаменты и другие химикаты, используемые для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур и животных, а также для проведения опытов с растениями и животными.

Вышеназванные материалы учитывают в местах их хранения по каждому наименованию и количеству, а в бухгалтерском учете - только в суммовом выражении по каждому виду.

Счет 10 «Материалы», субсчет 7 «Продукция, материалы и сырье, переданные в переработку на сторону». Этот субсчет предназначен для учета движения сырья, материалов и готовой сельскохозяйственной продукции, переданных на давальческих началах в переработку на сторону. В дальнейшем стоимость таких материальных ценностей прибавляется к стоимости обработки и включается в себестоимость полученных из переработки изделий. Аналитический учет ведется в разрезе материальных ценностей и предприятий, осуществляющих переработку.

Счет 10 «Материалы», субсчет 9 «Корма, семена и посадочный материал». На этом субсчете учитываются покупные и собственного производства корма, семена и посадочный материал.

Счет 11 «Животные на выращивании и откорме». Этот счет предназначен для учета молодняка животных, а также взрослых животных, поставленных на откорм и выбракованных из основного стада для реализации. Здесь же учитываются животные, переданные гражданам на выращивание по договорам, а также принятые от населения для реализации. На этом же счете учитываются птица, звери, кролики, семьи пчел, независимо от возраста. Это связано с их биологическими особенностями (скороспелостью).

К счету 11 «Животные на выращивании и откорме» могут быть открыты субсчета: 1) Молодняк животных; 2)Животные на откорме; 3) Птица; 4) Звери; 5) Кролики; 6) Семьи пчел; 7) Молодняк животных, переданный гражданам на выращивание по договорам; 8) Скот, принятый от населения для реализации.

Скот и птицу положено учитывать на вышеназванных субсчетах по количеству голов, живой массе и стоимости.

Счет 20 «Основное производство» может иметь субсчета:

«Растениеводство». На этом субсчете учитываются затраты и выход продукции растениеводства. Аналитический учет должен быть организован по подразделениям предприятия, статьям затрат, видам продукции и смежным периодам (отдельно под урожай текущего года под урожай будущего года);

«Животноводство». Данный субсчет предназначен для учета затрат на производство продукции животноводства и выхода продукции этой отрасли (молочное и мясное скотоводство, овцеводство, свиноводство, пчеловодство и др.). Аналитический учет должен быть организован по видам, технологическим группам животных и птицы и по статьям затрат.

«Промышленное производство». В сельскохозяйственных предприятиях на этом субсчете учитывают затраты подсобного промышленного производства. Например, переработка молока, изготовление соков и сокоматериалов, консервирование овощей и фруктов, убой скота и птицы, изготовление столярных изделий, выпуск продукции лесопильного, черепичного, кирпичного производств и другие.

По аналогии со счетом 20, счет 40 «Готовая продукция» также имеет субсчета: 1 - «Растениеводстсво»; 2 - «Животноводство»; 3 - «Промышленность».

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», имеет следующие специфические субсчета:

«Расчеты с гражданами за продукцию, скот и птицу, выращиваемые по договорам». На данном субсчете учитывают расчеты с населением за продукцию скот и птицу, выращиваемые на основе договоров.

«Расчеты с гражданами за принятые от них продукцию, скот и птицу для реализации». Данный субсчет служит для учета расчетов с населением за принятые от них продукцию, скот и птицу для последующей реализации от имени сельскохозяйственного предприятия.

Рассмотрим далее порядок отражения на счетах бухгалтерского учета специфических для сельскохозяйственного производства операций.

Таблица 2

Схема записей на счетах бухгалтерского учета

отдельных хозяйственных операций в сельскохозяйственном производстве

Записи по указанным счета выполняются, при журнально-ордерной форме счетоводства в журналах-ордерах № 10-АПК и 11-АПК.

Подлоги в бухгалтерских записях, под которыми понимаются записи на счетах бухгалтерского учета, т.е. корреспонденция счетов бухгалтерского учета или, как иногда говорят «бухгалтерские проводки», могут быть трех видов:

1) Корреспонденция счетов применена правильно, т.е. соответствующая данной операции, однако сумма по данной корреспонденции записана неправильно - меньше или больше против первичного бухгалтерского документа;

2) Корреспонденция счетов выполнена заведомо неправильная, сумма при этом может, как соответствовать, так и не соответствовать первичному документу.

Бухгалтерская запись выполнена без документального основания - так называемая бездокументная проводка.

Применительно к вышеназванным хозяйственным операциям подлоги первого типа могут быть выполнены следующим образом.

Завышены суммы в бухгалтерских записях против первичных документов по операциям 3,4,5,6,8,9,19,20 (в части балансовой стоимости), 24 (в части балансовой стоимости), 25 (в части балансовой стоимости) с целью создания неучтенных излишков для их последующего хищения. В этом случае нет необходимости вносить материальный подлог в первичный документ, а можно ограничиться интеллектуальным подлогом в бухгалтерских записях. Последний выявлять значительно труднее, так как для этого необходимы специальные бухгалтерские познания.

Завышение сумм в бухгалтерских записях по вышеназванным операциям позволяет списать на различные, по каждой операции, цели большую сумму, чем следует из документа. В результате на складе, в подотчете материально ответственных лиц будут находиться материальные ценности, которые по бухгалтерскому учету уже списаны. Таким образом, будут созданы неучтенные излишки, которые впоследствии могут быть изъяты. Разумеется, для совершения такого подлога необходимо участие бухгалтера. Причастность бухгалтера к преступлению подтверждается именно несоответствием сумм выполненных им бухгалтерских записей первичным документам.

Занижены суммы в бухгалтерских записях против первичных документов по операциям 1,2,10,12,13,15,16,18,22 также, как и в предыдущем случае, с целью создания неучтенных излишков для их последующего хищения. В результате занижения сумм по этим операциям будут не полностью оприходованы соответствующие материальные ценности. Таким образом, будет создана ситуация, когда на складе будут иметься материальные ценности, которые по учету не числятся, т.е. неучтенные излишки. В дальнейшем они могут быть изъяты. В этом случае, также как и в предыдущем, в преступлении обязательно участие бухгалтера. Его причастность подтверждается несоответствием сумм выполненных им бухгалтерских записей первичным документам.

Завышение суммы по операции 7 - позволяет создать фиктивную кредиторскую задолженность по расчетам по оплате труда с персоналом. В дальнейшем на сумму фиктивной кредиторской задолженности может быть составлена подложная расчетно-платежная ведомость, по которой деньги будут изъяты из кассы под видом начисленной и выданной заработной платы. Следует иметь ввиду, что сельскохозяйственные предприятия по основной деятельности освобождены от уплаты налога на прибыль, поэтому вопросы достоверности затрат на производство сельскохозяйственной продукции налоговой инспекцией обычно не проверяются. Ведомственный контроль практически упразднен, тем самым данные операции остаются вне планового контроля.

Завышение суммы по операции 11 позволяет уменьшить количество и сумму готовой продукции за счет большего, чем положено списания на усушку при доработке продукции или под видом неиспользуемых отходов. Тем самым материально ответственное лицо будет иметь продукцию, которая по учету не числится, т.е. неучтенные излишки, которые впоследствии могут быть изъяты.

Следует отметить, что так называемые «мертвые отходы» - земля, мусор и т.п., согласно действующего порядка, сторнируются только по количеству, без изменения суммы, тем самым, увеличивая себестоимость готовой сельскохозяйственной продукции.

Завышение суммы по операции 21 позволяет создать фиктивную кредиторскую задолженность, как за якобы полученный прирост (привес) молодняка животных, переданных по договорам гражданам на откорм. В дальнейшем сумма фиктивной кредиторской задолженности может быть изъята из кассы сельскохозяйственного предприятия под видом оплаты гражданам по договору за прирост молодняка животных.

В преступлении обязательно участие бухгалтера, иногда в сговоре с бухгалтером может находиться и кассир. В то же время участие материально ответственного лица в преступлении, совершенном таким способом не обязательно.

Вторая группа подлогов в бухгалтерских записях, как отмечалось выше, выполняется путем заведомо неправильной корреспонденции счетов, сумма при этом может, как соответствовать, так и не соответствовать первичному документу. Неправильная корреспонденция счетов, обычно сводится к списанию на издержки производства сумм по материальным ценностям, которые должны быть оприходованы в подотчете материально ответственных лиц. Это позволяет создать неучтенные излишки материальных ценностей, которые в дальнейшем могут быть изъяты. При таком способе преступления обязательно участие материально ответственного лица и бухгалтера.

Встречаются случаи необоснованного списания на издержки производства выданных из кассы или перечисленных с расчетного счета денежных сумм. В этом случае долга за кем-либо по таким сумма не числится, и они могут быть присвоены. Преступление, совершаемое таким способом может выполнить бухгалтер самостоятельно, без участия материально ответственного лица.

Применительно к хозяйственным операциям, приведенным в таблице 2 подлоги, отнесенные ко второй группе могут быть выполнены следующим способом.

В операциях 1,2,10,12,13,15 вместо правильной корреспонденции могут иметь место бухгалтерские записи:

Дебет счетов 08,20,23,25,26

Кредит счета 20 по соответствующим субсчетам.

В операциях 16,18,21 вместо правильной корреспонденции счетов могут иметь место бухгалтерские записи:

Дебет счетов 08,20,23,25,26

Кредит счета 76 по соответствующим субсчетам.

В операции 17 вместо правильной корреспонденции счетов могут иметь место бухгалтерские записи:

Дебет счетов 08,20,23,25,26

Кредит счета 40 по соответствующим субсчетам.

В операции 22 вместо правильной корреспонденции счетов могут иметь место бухгалтерские записи:

Дебет счетов 08,20,23,25,26

Кредит счета 80

В результате таких записей на всю сумму, указанную в документе, или на часть суммы, материальные ценности, которые должны быть оприходованы по учету, будут списаны на издержки производства и затраты по капитальным вложениям. Это позволит создать у материально ответственных лиц неучтенные излишки для последующего хищения.

Что касается третьей группы подлогов, то бездокументные записи связаны как правило со списанием материальных ценностей или денежных средств на издержки производства или затраты по капитальным вложениям, а иногда, на счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

Применительно к хозяйственным операциям, приведенным в таблице 2, бездокументные записи могут иметь место по следующим из них: 3,4,5,6,8,9,19. По всем этим операциям в результате бездокументных записей материальные ценности будут списаны с подотчета материально ответственных лиц и тем самым создаются неучтенные излишки для их последующего хищения.

Бездокументные записи могут быть выполнены и по операциям 24 и 25 с теми же самыми последствиями - создание неучтенных излишек. Однако, если по предыдущим операциям материальные ценности списывались на издержки производства, затраты по капитальным вложениям, финансовые результаты, что затрудняло их выявление, то в данных операциях возникает дебиторская задолженность, рост которой, при систематическом применении данного способа, неизбежен. Это может привлечь внимание проверяющих.

Бездокументная запись может быть выполнена и по операции 7, но в данном случае целью является хищение не материальных ценностей, а денежных средств. Для этого в результате бездокументной записи создается фиктивная кредиторская задолженность по оплате труда. В дальнейшем под видом погашения кредиторской задолженности могут быть выданы из кассы или перечислены с расчетного счета денежные средства.

Следует отметить, что все вышеназванные нарушения становятся возможными в результате практически полного отсутствия финансового контроля. Действительно, в настоящее время в плановом порядке проводятся только проверки соблюдения налогового законодательства. Сохранность имущества и денежных средств для таких проверок интереса не представляют. Аудиторские проверки нацелены на контроль достоверности отчетности и сводятся главным образом к документальному контролю. Приемы фактического контроля, например инвентаризация, и даже документального контроля, такие как, например - встречная проверка, в работе аудиторов, как правило, не применяются, поскольку они нередко опираются на результаты внутреннего контроля. Последний не всегда эффективен вследствие зависимости проверяющих от руководствапредприятия. Кстати аудиторы также нередко зависят в финансовом отношении от своих клиентов, поэтому они больше уделяют внимания проверке соблюдения налогового законодательства, с тем, чтобы их клиента не оштрафовала налоговая инспекция после проведения аудиторской проверки.

Ведомственный контроль практически упразднен, поскольку большинство сельскохозяйственных предприятия имеют негосударственную форму собственности.

Это позволяет сделать вывод о возрастании роля подразделений по борьбе с экономическими преступлениями в деле охраны имущественных интересов сельскохозяйственных предприятий.

Литература:

Федеральный Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете».

Практикум по судебной бухгалтерии .- Белгород, 2004.

Голубятников С.П., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия. - М., 2002.

Попова Л.В., Исакова Р.Е., Шибаева Н.А. Бухгалтерский учет и судебно-бухгалтерская экспертиза. - М., 2003.

Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правовая (судебная) бухгалтерия. - М., 2002.

Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики. - Н. Новгород, 1995.

Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. М., 1998.

Климович Л.П. Судебная бухгалтерия. - Красноярск, 2000.

Дополнительная.

1. Федеральный Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете».

Практикум по судебной бухгалтерии.- Белгород, 2004.3. Голубятников С.П., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия. - М., 2002.

Попова Л.В., Исакова Р.Е., Шибаева Н.А. Бухгалтерский учет и судебно-бухгалтерская экспертиза. - М., 2003.

Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правовая (судебная) бухгалтерия. - М., 2002.

Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики. - Н. Новгород, 1995.

Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. М., 1998.

Климович Л.П. Судебная бухгалтерия. - Красноярск, 2000.

Страницы: 1, 2