Аудит учета основных средств

Аудит учета основных средств

На 2004 год руководитель ООО «Сервис» своим приказом установил для амортизируемого электронно-вычислительного оборудования следующие сроки полезного использования:

- мониторы - 37 месяцев;

- системные блоки - 38 месяцев;

- сканеры - 39 месяцев;

- принтеры - 40 месяцев.

Так как все устройства имеют разные сроки полезного использования, учесть их как единый инвентарный объект нельзя. Следовательно, и монитор, и системный блок, и сканер, и принтер будут оприходованы как самостоятельные объекты основных средств. Поскольку стоимость монитора больше 10 000 руб., по нему придется начислять амортизацию. А стоимость остального оборудования можно единовременно списать на затраты, как только его введут в эксплуатацию. Причем как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.

Неправильно сформирована первоначальная стоимость.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости.

Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.

Выделяют следующие способы поступления объектов основных средств:

-приобретение за плату;

-получение от учредителей в счет вклада в уставный капитал;

-получение безвозмездно;

-заготовление собственными силами;

-строительство хозяйственным или подрядным способом;

-оприходование неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации.

Первоначальная стоимость основного средства складывается из всех фактических затрат на его приобретение (п.8 ПБУ 6/01). К таким расходам относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям по договорам строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Неправильно будет сформирована первоначальная стоимость, если какие-либо расходы будут учтены не в первоначальной стоимости основных средств, а, например, как общехозяйственные расходы.

Пример 2.

ООО «Маркет» приобрело 12 компьютерных столов общей стоимостью 155 760 руб. (в том числе НДС - 23 760 руб.). По условиям договора доставляет и собирает столы поставщик. Транспортные расходы поставщика составили 1770 руб. (в том числе НДС - 270 руб.) Стоимость работ по сборке - 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). Покупку компьютерных столов бухгалтер отразил в учете так:

Д 08 субсчет «Приобретение объектов ОС» - К 60 - 132 000 руб. (155 760 - 23 760) - отражена стоимость компьютерных столов согласно договору купли-продажи;

Д 19 - К 60 - 23 760 руб. - выделен НДС по поступившим объектам основных средств;

Д 60 -К 51 - 161 070 руб. (155 760 + 1770 + 3540) - оплачена поставщику стоимость столов, доставки и сборки;

Д 26 - К 60 - 4500 руб. (1770 - 270 + 3540 - 540) - расходы по доставке и сборке столов ошибочно отнесены на общехозяйственные расходы;

Д 19 - К 60 - 810 руб. (270 +540) - выделен НДС по стоимости доставки и сборки столов;

Д 01 - К 08 - 132 000 руб. - компьютерные столы зачислены в состав основных средств организации;

Д 68 субсчет «Расчеты по НДС» - К 19 - 24 540 руб. (23 760 + 270 + 540) - принят к вычету «входной» НДС по приобретенным компьютерным столам, услугам транспортировки и сборки.

В результате того, что транспортные расходы и затраты по сборке были отнесены на общехозяйственные расходы, первоначальная стоимость столов искажена на сумму 4500 руб.

Нередко возникают ошибки при учете процентов за кредит и заемные средства, привлеченные с целью приобретения основных средств.

Проценты, начисленные в бухгалтерском учете до принятия объекта к учету, подлежат отнесению на увеличение его первоначальной стоимости. В налоговом учете сумма процентов должна быть включена в состав внереализационных расходов, но лишь в сумме, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Пример3:

ООО «Металлист» для покупки здания стоимостью 2 800 000 руб. получило 4 июля 2004 года кредит в банке сроком на один год в размере 2 800 000 руб. под 24 процента годовых. В тот же день кредит был перечислен поставщику. Бухгалтер сделал в учете следующие проводки:

Д 51 - К 66 - 2 800 000 - получен кредит на приобретение здания;

Д 60 - К 51 - 2 800 000 - перечислена плата поставщику за здание.

31 июля были начислены проценты по кредиту за июль 2004 года:

Д 08 - К66 - 56 000 руб. (2 800 000 руб. * 24% : 12 мес.) - начислены проценты за кредит за июль 2004 года.

В августе 2004 года здание было зарегистрировано. На основании полученного свидетельства о регистрации бухгалтер включил здание в состав основных средств:

Д 01 - К08 - 2 856 000 (2 800 000 + 56 000) - принято к учету здание.

В налоговом учете стоимость купленного здания составит 2 800 000 руб. А величина начисленных за июль процентов включена в состав внереализационных расходов лишь в сумме 33 366,67 руб. (2 800 000 руб. * 13% * 1,1 : 12 мес.).

В практической работе бухгалтерами допускаются ошибки при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по договору мены.

Согласно пункту 11 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Пример 4

ООО «Кедр» 22 июля 2004 года по договору мены получило мебель. Мебель стоимостью 68 440 руб. (в том числе НДС - 10 440 руб.) сразу же была введена в эксплуатацию. В тот же день в соответствии с условиями договора мены фирма передала поставщику беспроцентный дисконтный банковский вексель, купленный у банка в июне 2004 года за 68 440 руб. До этого момента вексель в оплату основных средств фирма не передавала.

В бухгалтерском учете ООО «Кедр» мена отражена следующим образом:

Д 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» - К 60 - 58 000 руб. - отражена стоимость приобретенной мебели;

Д 19 - К60 - 10 440 руб. - выделен НДС со стоимости купленной мебели;

Д 01 - К 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» - 58 000 руб. - мебель включена в состав основных средств;

Д 60 - К 91 субсчет «Прочие доходы» - 160 480 руб. - отражена передача векселя в оплату поставщику;

Д 91 субсчет «прочие расходы» - К 58 субсчет «Долговые ценные бумаги» - 160 480 - списана учетная стоимость векселя;

Д 68 субсчет «Расчеты по НДС» - К 19 - 10 440 руб. - принят к вычету НДС по приобретенной мебели.

При учете указанной хозяйственной операции организация допустила ошибку: неправильно сформировала первоначальную стоимость объекта основных средств.

Поскольку в данном случае организация ранее не передавала вексель в оплату основных средств, то при определении первоначальной стоимости основного средства следовало исходить из рыночной стоимости этого основного средства.

Ошибки при отражении переоценки основных средств

Коммерческие организации могут переоценивать основные средства (п. 15 ПБУ 6/01).

Проведя один раз переоценку основных средств, организация в дальнейшем должна пересчитывать их стоимость в бухгалтерском учете регулярно: не чаще одного раза в год, на начало года. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств прописан порядок проведения этой процедуры.

При переоценке определяется текущая (восстановительная) стоимость основных средств. Согласно пункту 43 Методических указаний, под ней понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Где взять данные о текущей (восстановительной) стоимости объекта? Это могут быть заключение оценщика; данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; данные статистики; сведения о ценах, опубликованные в СМИ и специальной литературе; оценка БТИ.

Основные средства переоцениваются только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения результаты переоценки не принимаются.

Прежде чем принять решение о проведении переоценки, Методические указания предписываю проверить целесообразность этой процедуры. Имеет смысл проводить переоценку, если текущая стоимость основных средств однородной группы существенно (на 5 и более процентов) отличается от их стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Часто в организациях неправильно учитывают результаты переоценки.

Запомните правила:

- если в процессе проведения переоценки стоимость объекта основных средств увеличивается, то есть проводится дооценка, то сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал (К 83);

- если в результате переоценки стоимость объекта уменьшается, то есть производится уценка, порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете зависит от того, переоценивался этот объект ранее или нет;

- если объект ранее переоценивался, то сумма уценки объекта основных средств относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)».

Пример 5

Первую переоценку основного средства организация провела по состоянию на 1 января 2003 года. Данные были следующие:

- первоначальная стоимость объекта на дату первой переоценки - 240 000 руб.;

- срок полезного использования - 10 лет;

- сумма накопленной амортизации - 180 000 руб.

Сначала рассчитывают коэффициенты пересчета:

180 000 руб. * 240 000 руб. = 0,75.

Затем пересчитывают амортизацию:

50 000 руб. * 0,75 = 37 500 руб.

Далее определяют разницу между первоначальной и текущей (восстановительной) стоимостью:

240 000 руб. - 180 000 руб. = 60 000 руб.

Разница между суммой пересчитанной амортизации и амортизацией, числящейся в бухгалтерском учете, составляет:

50 000 руб. - 37 500 руб. = 12 500 руб.

При этом сумма уценки равна:

60 000 руб. - 12 500 руб. = 47 500 руб.

Сумма уценки уменьшает нераспределенную прибыль организации (увеличивает размер непокрытого убытка):

Д 84 - К 01 - 60 000 руб. - отражена уценка стоимости основного средства;

Д 02 - К 84 - 12 500 руб. - отражена пересчитанная сумма амортизации по уцененному основному средству.

Такой порядок отражения в учете результатов уценки объектов основных средств действует с 1 января 2002 года. До той даты результаты уценки отражались на счете прибылей и убытков (счет 91 «Прочие доходы и расходы») в составе операционных расходов.

Обычно организации допускают ошибки при отражении уценки основных средств, которые ранее подвергались дооценке. При этом сумма уценки в пределах величины добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится в уменьшение добавочного капитала. Если же сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации, то сумма превышения относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Пример 6

ООО «Константа плюс» решило провести переоценку основного средства на 1 января 2003 года. Данные были следующие:

- первоначальная стоимость объекта - 180 000 руб.;

- срок полезного использования - 10 лет;

- накопленная сумма амортизации на дату переоценки - 50 000 руб.;

- текущая восстановительная стоимость - 200 000 руб.

Сначала определили разницу между стоимостью объекта по данным бухгалтерского учета и текущей (восстановительной) стоимостью. Она составила 20 000 руб. (200 000 - 180 000).

Далее нашли коэффициент пересчета:

200 000 руб. : 180 000 руб. = 1,11.

С помощью коэффициента пересчитали накопленную амортизацию:

50 000 руб. * 1,11 = 55 500 руб.

Рассчитали разницу между суммой пересчитанной и накопленной амортизации:

55 500 руб. - 50 000 руб. = 5 500 руб.

Сумма дооценки составила:

20 000 руб. - 5500 руб. = 14 500 руб.

На ту сумму был увеличен добавочный капитал организации:

Д 01 - К 83 - 20 000 руб. - увеличена стоимость объекта в результате переоценки.

Одновременно доначислена сумма амортизации:

Д 83 - К 02 - 5500 руб. - доначислена сумма амортизации.

По состоянию на 1 января 2004 года ООО «Константа плюс» провело повторную переоценку. При этом:

- стоимость данного объекта на дату второй переоценки - 200 000 руб.;

- сумма амортизации, начисленной за год, предшествующий переоценке, - 20 000 руб. (200 000 руб. : 10 лет);

- общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 75 000 руб. (55 000 + 20 000);

- текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 140 000 руб.

Чтобы найти сумму, на которую надо переоценить, сначала определяют коэффициент пересчета. В данном случае он составит 0,7 (140 000 руб. : 200 000 руб.).

Долее корректируют на коэффициент пересчета сумму накопленной амортизации на дату переоценки:

75 000 руб.* 0,7 = 52 500 руб.

Разница между суммой пересчитанной и накопленной амортизации равна 22 500 руб. (75 000 - 52 500).

Сумма уценки составит:

200 000 руб. - 140 000 руб. - 22 500 руб. = 37 500 руб.

Сумму уценки в пределах предыдущей дооценки отнесли в дебет счета 83, а сверх этой суммы - в дебет счета 84:

Д 83 - К 01 - 20 000 руб. - отражена уценка объекта в пределах ранее проведенной дооценки;

Д 02 - К 83 - 5500 руб. - пересчитана амортизация;

Д 84 - К 01 - 40 000 руб. (200 000 - 140 000 - 20 000) - отражена сумма уценки сверх суммы предыдущей дооценки;

Д 02 - К 84 - 17 000 руб. (22 500 - 5500) - скорректирована сумма амортизации.

Организации часто неправильно отражают результаты переоценки при выбытии объектов основных средств. В соответствии с пунктом 15ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета 83 «Добавочный капитал» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Чтобы правильно учесть данное требование, у организации должны быть в наличии документы, подтверждающие суммы дооценки объектов основных средств.

Неправильное исчисление и отражение амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Основные виды ошибок и нарушений, допускаемых при начислении и отражении амортизации в бухгалтерском учете, состоят в следующем:

1) неправильное отнесение имущества к амортизируемому;

2) неверное определение срока полезного использования объектов основных средств, которое приводит к неправильному исчислению суммы амортизации и соответственно искажению себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) и финансовых результатов;

3) невыполнение требований, изложенных в учетной политике организации по способам начисления амортизации;

4) неверное начисление амортизации по объектам недвижимости.

5) Рассмотрим их подробнее.

6) В соответствии с пунктом 21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был принят к учету.

7) А в налоговом учете амортизацию начинают исчислять с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

8) В Методических указаниях прописан порядок начисления амортизации по недвижимому имуществу требующему государственной регистрации. Чтобы начать начислять амортизацию по такому имуществу, нужно выполнить четыре условия:

- капитальные вложения в объект недвижимости должны быть закончены;

- оформлены документы по приемке-передаче объекта;

- объект введен в эксплуатацию;

- документы переданы на государственную регистрацию.

Если все условия выполнены, амортизацию можно начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

По действующему порядку объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию, учитываются в составе капительных вложений (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 32н). Амортизацию по ним разрешено начислять с 1-го числа месяца, следующем за месяцем их ввода в эксплуатацию. Методические указания допускают переводить фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, документы по которым переданы на государственную регистрацию, в состав основных средств, выделяя их на отдельном субсчете к счету 01.

Амортизация начисляется по имуществу, которое не является амортизируемым

В налоговом учете амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Стоимость данного имущества относят на уменьшение налогооблагаемой прибыли частями посредством начисления амортизации в соответствии с нормами статей 258 и 259 НК РФ.

При этом в кодексе установлено два исключения. Во0первых, не подлежит амортизации имущество, указанное в пункте 2 статьи 256 НК РФ. Это земля и иные объекты природопользования, имущество бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности), объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот и т.д. Также из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, существуют объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется. Перечень объектов, по которым амортизацию не считают, приведен в пункте 17 ПБУ 6/01. К ним относятся:

- объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры м др.);

-объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивный скот, буйволы, волы и олени;

- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

- объекты основных средств некоммерческих организаций.

По указанным объектам основных средств начисляют не амортизацию, а износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Также не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Неправильно определен срок полезного использования.

Причины ошибок могут также заключаться в неверном определении врока полезного использования объектов основных средств.

В постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1для каждой амортизационной группы основных средств указаны пределы сроков, например, для первой группы - от одного года до двух лет включительно; для второй группы - от двух лет до трех лет включительно и т.д. Конкретный срок использования имущества фирма устанавливает сама.

При этом возможно допустить ошибку, устанавливая в месяцах предельный срок, определенный для конкретной группы. Для первой группы максимальный срок составляет 24 месяца, для третьей минимальный срок - 25 месяцев, а максимальный - 36. В результате неправильного толкования «граничащих» сроков искажена сумма ежемесячных амортизационных отчислений и, как следствие, прибыль.

Пример 7

ООО «Бриз» приобрело компьютер. Компьютер относится к третьей амортизационной группе, для которой установлен срок полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно. Приказом руководителя фирма определила срок - три года и один месяц. В месяцах этот срок для третьей группы составляет 37 месяцев. Ошибкой будет, если фирма установит срок полезного использования компьютера, равный 36 месяцам.

Бухгалтерам организаций следует обратить внимание также на правильность применения специальных коэффициентов при начислении амортизации.

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01 начислять амортизацию с использованием повышенного коэффициента разрешается только при одном способе амортизации - способе уменьшаемого остатка. Соответствующее разъяснение по этому вопросу дано в письме Минфина России от 19 декабря 2003 г. № 04-02-05/2/81 «О применении повышающего и понижающего коэффициентов при начислении амортизации в бухгалтерском учете».

Повышающие коэффициенты можно использовать, к примеру, при начислении амортизации по основному средству, полученному по договору лизинга. При этом амортизировать такие средства можно более чем в три раза быстрее.

Такое право фирмы и используют, устанавливая коэффициент, например, равный 4. Причем для избежания различий между бухгалтерским и налоговым учетом такой коэффициент устанавливают и для целей налогообложения. Но это является ошибкой, так как в налоговом учете по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), можно применять коэффициент, но не выше 3 и при этом должны выполняться условия:

1) объекты основных средств не относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам по Классификации основных средств;

2) амортизация по этим объектам начисляется нелинейным методом;

3) специальный коэффициент при начислении амортизации применяется лизингодателем или лизингополучателем, на чьем балансе согласно договору учитывается имущество.

Невыполнение данных условий также приводит к бухгалтерским ошибкам.

Пример 8

ООО «Эльбрус» получило по договору лизинга компьютер. По условиям договора он числится на балансе лизингополучателя. Стоимость линии составляет 21 240 руб. (в том числе НДС - 3 240 руб.). Фирма решила амортизировать компьютер и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете ускоренно, применяя коэффициент 3.

Однако она совершила ошибку. Ведь компьютер относится к третьей амортизационной группе. А следовательно, специальный коэффициент применять нельзя.

Что касается понижающих коэффициентов, то в соответствии с пунктом 9 статьи 259 НК РФ коэффициент 0,5 должны применять все организации к основной норме амортизации по легковым автомобилям и микроавтобусам, первоначальная стоимость которых соответственно больше 300 000 и 400 000 руб.

ПБУ 6/01 также не позволяет применять понижающие коэффициенты.

В силу специфики деятельности некоторые организации могут временно не использовать амортизируемые основные средства. Следует ли в этих случаях продолжать начислять амортизацию? Прежде всего, необходимо выяснить причину: это сезонный характер работ, или вынужденный простой организации, или же специфика технологического цикла.

Приостановить начисление амортизации в бухгалтерском учете можно только в строго определенных случаях:

- начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета 9п. 22 ПБУ 6/01).

- при переводе объекта на консервацию на срок более трех месяцев по решению руководителя организации, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

Невыполнение этих условий также ведет к ошибкам в учете.

Пример 9

По решению руководителя ООО «Заря» в июле 2004 года станок был переведен на консервацию на срок 5 месяцев. Поэтому в этом месяце бухгалтер амортизацию не начислил. Это было ошибкой, так как начисление амортизации следовало прекратить с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был переведен на консервацию, то есть с августа 2004 года. А в июле амортизацию станка надо было начислять.

Нарушения правил учета расходов на модернизацию и реконструкцию

Распространенной ошибкой в организациях является неправильное отражение в учете расходов на модернизацию, реконструкцию и ремонт основных средств. Часто бухгалтеры организаций неправильно классифицируют произведенные расходы, и соответственно искажают показатели бухгалтерской и налоговой отчетности.

В первую очередь организациям необходимо выделять в учете капитальные затраты, перенос стоимости которых на издержки производства обращения производится через амортизационные отчисления (п.6 ст. 8 закона о бухгалтерском учете, п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета). Такие затраты учитываются отдельно от текущих затрат.

Как свидетельствует практика, некоторые бухгалтеры относят расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств на текущие затраты. Однако это является ошибкой. На такие расходы надо увеличивать стоимость основных средств. Ведь целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.). Об этом говорится в пункте 27 ПБУ 6/01. Бухгалтер организации ошибочно отнес произведенные расходы в дебет счета 20 «Основное производство», признав их расходами на текущий ремонт.

Пример 10

В июне 2004 года ООО «Зенит» произвело расходы по модернизации оборудования, приведшей к повышению нормативных показателей функционирования объекта.

Было израсходовано материалов на сумму 12 500 руб., запасных частей - в сумме 8400 руб. заработная плата работникам и ЕСН на нее составили 7200 руб. Услуги вспомогательных производств обошлись в 1800 руб. Бухгалтер отразил в учете затраты следующим образом:

Д 20 - К 10 субсчет «Материалы» - 12 500 руб. - ошибочно списаны материалы на модернизацию объекта основных средств;

Д 20 - К 10 субсчет «Запасные части» - 8 400 руб. - списаны запасные части;

Д 20 - К 23 - 1800 руб. - списаны услуги вспомогательных производств;

Д 20 - К 70(69) - 7200 руб. - отражено начисление заработной платы, включая ЕСН.

В результате ошибочных записей завышена себестоимость продукции текущего периода на сумму 29 900 руб. (12 500 + 8400 + 1800 + 7200).

Исправить ошибку можно, сторнировав проводки по списанию стоимости израсходованных материалов, запчастей, услуг вспомогательного производства, затрат по выплате заработной платы.

А затем следует отразить правильные проводки:

Д 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» - К 10 (23,70,69) - 29 900 руб. - отражены затраты, связанные с модернизацией (реконструкцией) объекта основных средств;

Д 01 - К 08 - 29 900 руб. - увеличена первоначальная стоимость основных средств на сумму произведенных расходов по модернизации.

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01, если в результате модернизации (реконструкции) улучшились первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств, организации предоставлено право увеличить срок полезного использования, установленный для этого объекта при принятии к учету.

Приемка основных средств после модернизации (реконструкции) оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3).

Может сложиться ситуация, когда организация решила реконструировать (модернизировать) имущество, которое уже полностью самортизировано, но все еще используется в производстве. То есть с баланса оно не списано, просто по нему начисляют амортизацию, так как остаточная стоимость равна нулю. При этом у организации есть инвентарная карточка (форма № ОС-6), заведенная на этот объект. Как же учесть затраты на его реконструкцию?

В этом случае первоначальная стоимость основного средства равна сумме начисленной амортизации, значит, остаточная стоимость - ноль. То есть сумма, израсходованная на реконструкцию (модернизацию), и будет новой первоначальной стоимостью самортизированного имущества. Получается, что, когда бухгалтер решает, надо ли начислять амортизацию по такому объекту, он должен исходить из того, во сколько обошлось обновление и какой лимит списания стоимости основных средств на затраты производства по мере их отпуска в эксплуатацию установлен учетной политикой организации. Напомним, пороговая сумма лимита составляет 10 000 руб. (п.18 ПБУ 6/01).

В налоговом учете, как мы уже отмечали, основные средства стоимостью до 10 000 руб., также входят в состав амортизируемого имущества (ст. 256 НК РФ). Поэтому стоимость реконструируемых объектов надо относить на материальные расходы (подп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Пример 11

В мае 2004 года ООО «Орион» - промышленное предприятие - произвело реконструкцию деревообрабатывающего станка, который полностью самортизирован в октябре 2003 года. Однако станок не был списан с баланса, а организация продолжала его использовать в производстве.

Учетной политикой установлено, что основные средства стоимостью до 10 000 руб. списываются за затраты на производство по мере их отпуска в эксплуатацию.

Реконструкция произведена подрядным способом. Расходы составили 8850 руб. (в том числе НДС - 1350 руб.).

Таким образом новая первоначальная стоимость станка равна 7500 руб. (8850 - 1350).

Учитывая, что расходы составили меньше 10 000 руб., эту сумму списали на себестоимость продукции, выпущенной в мае 2004 года.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Д 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» - К 60 - 7500 руб. - отражены расходы по реконструкции станка;

Д 19 - К 60 - 1350 руб. - учтен «входной» НДС по расходам на реконструкцию;

Д 01 - К 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» - 7500 руб. - увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по реконструкции;

Д 60 - К 51 - 8850 руб. - оплачен счет подрядной организации, которая проводила реконструкцию станка;

Д 20 - К 01 - 7500 руб. - списана на расходы основного производства первоначальная стоимость станка (затраты на реконструкцию);

Д 68 субсчет «Расчеты по НДС» - К 19 - 1350 руб. - принят к вычету «входной» НДС.

В целях налогообложения расходы на реконструкцию танка бухгалтер включил в состав материальных расходов.

Сложнее ситуация, когда расходы на реконструкцию полностью изношенного основного средства превышают 10 000 руб.

Тогда такое имущество следует признать амортизируемым и вновь начать считать по нему амортизацию. Тут возникает вопрос: в течение какого срока нужно списать стоимость реконструируемого объекта на затраты? К сожалению, ни ПБУ 6/01, ни НК РФ не дают на него ответа. Поэтому порассуждаем.

Известно, что срок полезного использования имущества, которое было реконструировано или модернизировано, можно изменить. Причем это правило установлено как для бухгалтерского учета (п. 27 ПБУ 6/01), так и для целей налогообложения (п.1 ст. 258 НК РФ). Но в налоговом учете есть ограничение. Увеличить срок службы можно только пределах, установленных для амортизационной группы, к которой относится основное средство.

Например, у организации есть основное средство, максимальный срок службы которого составляет пять лет. За три года его самортизировали, а затем реконструировали. Значит, этому имуществу можно «добавить» максимум два года. И сумму, потраченную на реконструкцию, надо включать в расходы не более двух лет. Так советует поступать Минфин России в своем письме от 4 августа 2003 г. № 04-02-058/3/65.

В бухгалтерском учете подобных ограничений нет. Поэтому мы советуем списывать расходы по реконструкции в течение того же срока, что и в налоговом учете.

Конечно, лучше выбрать линейный способ расчета амортизации. Иначе придется отражать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, которые неизбежно образуются.

Теперь остается определить, с какого момента начать зачислять амортизацию по реконструируемому объекту? По нашему мнению, с того месяца, в котором были закончены работы. Ведь на НК РФ, ни ПБУ 6/01 не объясняют, когда считать амортизацию по полностью изношенным и обновленным объектам. А те ситуации, которые все же рассмотрены в этих документах, с нашим случаем ничего общего не имеют.

Пример 12

Изменим условия примера 11. Предположим, организация понесла расходы на реконструкцию деревообрабатывающего станка в сумме 20 650 руб. (в том числе НДС - 3150 руб.).

К этому моменту станок эксплуатировали уже 6 лет (72 месяца). Так как на момент реконструкции остаточная стоимость танка равна нулю, то его новая стоимость составила 17 500 руб. (20 650 - 3150). Поэтому в мае 2004 года бухгалтер включил станок в состав амортизируемого имущества.

Согласно Классификации основных средств деревообрабатывающее оборудование для производства мебели числится в четвертой амортизационной группе. Срок службы основных средств этой группы от 5 лет и 1 месяца до 7 лет включительно.

Максимальный срок полезного использования станка (7 лет) еще не истек. Поэтому новую стоимость станка (17 500 руб.) бухгалтер решил равномерно относить на расходы в течение оставшегося срока службы. Это 12 месяцев (84-72) - с июня 2004 года по май 2005 года включительно. В бухгалтерском учете установили такой же срок службы.

Амортизацию по деревообрабатывающему оборудованию решили начислять линейным методом (и в бухучете, и для целей налогообложения).

В бухгалтерском учете данные операции были отражены так:

В мае 2004 года:

Д 01 - К 08 субсчет «приобретение объектов основных средств» - 17 500 руб. - увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по реконструкции.

В июне 2004 года:

Д 20 - К 02 - 1458 руб. (17 500 : 12 мес.) - начислена амортизация станка за июнь.

Далее ежемесячно по май 2005 года бухгалтер будет начислять амортизацию станка и включать ее в расходы рассчитывая налог на прибыль.

Ошибки, допускаемые при отражении расходов на ремонт.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных затрат.

Минфин России в письме от 14 января 2004 г. № 16-00-14/10 сообщил, что вопросы определения видов ремонта не регулируются законодательством о бухгалтерском учете.

Поэтому основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническим службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Ремонт объектов основных средств может производиться силами самой организации (хозяйственным способом) и/или силами сторонних организаций (подрядным способом).

Организация может использовать один из следующих способов учета затрат на ремонт основных средств:

- фактические затраты на ремонт списываются на расходы на производство текущего отчетного периода;

- фактические затраты на ремонт равномерно списываются за счет ранее созданного резерва расходов на ремонт основных средств;

- неравномерно производимые фактические затраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным их списанием на расходы на производство.

Для целей бухгалтерского учета надо отметить в учетной политике организации выбранный способ отражения в учете затрат на проведение ремонтов основных средств.

Типичными ошибками учета расходов на ремонт основных средств являются следующие:

- несоответствие метода учета расходов на ремонт основных средств, закрепленного учетной политикой организации, фактическому состоянию учета.

- неправильное разграничение затрат на восстановление основных средств (ремонт, реконструкция, модернизация).

У бухгалтеров часто возникают проблемы по учету для целей налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств стоимостью 10 000 руб., единовременно списанных в производство. Можно ли списывать на расходы ремонт объекта, который в учете не числится? Ответ на этот вопрос положительный. Рассмотрим подробнее, как эти затраты учитывать в зависимости от того, создает фирма резерв на ремонт основных средств или нет.

Организация не создала резерва на ремонт

В бухгалтерском учете ПБУ 10/99 «расходы организации» не запрещает учитывать затраты на ремонт по объектам, стоимость которых уже списана. Причем ремонт относится к расходам по обычным видам деятельности (п.7 ПБУ 10/99). А, следовательно, его стоимость списывается в дебет счетов 20, 25, 26 или 44. Это зависит то того, какой деятельностью занимается организация и каково назначение имущества.

Что же касается налогового учета, то там расходы на ремонт позволяет учесть подпункт 2 пункта 1 статьи 253 и пункт 1 статьи 260 НК РФ. При этом никаких ограничений для «малоценных» основных средств не установлено. Кстати, такого же мнения придерживаются и специалисты МНС России в ответах на частные запросы. Главное, чтобы затраты были обоснованны и документально подтверждены.

Пример 13

В марте 2004 года ООО «Радуга» отремонтировали принтер. Он был куплен и введен в эксплуатацию в 2003 году. Первоначальная стоимость принтера составила 6000 руб., поэтому бухгалтер организации сразу учел ее в составе общехозяйственных расходов. Ремонт принтера произвела сторонняя организация. За это ей заплатили 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). В учете ООО «Радуга» сделаны такие проводки:

Д 26 - К 60 - 2000 руб. (2630-360) - отражены расходы по ремонту принтера;

Д 19 - К 60 - 360 руб. - учтен НДС по ремонтным работам;

Д 60 - К 51 - 2630 руб. - оплачены расходы по ремонту принтера;

Д 68 субсчет «расчеты по НДС» - К 19 - 360 руб. - принят к вычету НДС по ремонтным работам.

В налоговом учете бухгалтер ООО «Радуга» включил стоимость ремонта в сумме 2000 руб. в состав мартовских расходов.

Если фирма создала резерв под расходы на ремонт основных средств

Начнем с налогового учета. Порядок создания резерва закреплен в статье 324 НК РФ. И в этой же статье сказано, что отчисления в данный резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости всех амортизируемых основных средств. А согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ, основные средства стоимостью до 10 000 руб. не считаются амортизируемыми. Следовательно, стоимость ремонта таких объектов надо списывать не за счет резерва, а относить на прочие расходы. Такого же мнения и МНС России.

В бухгалтерском учете аналогичного ограничения нет. И расходы на ремонт «малоценного» имущества можно покрыть за счет резерва. Это следует из пункта 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Однако в Минфине России считают, что организации вправе создавать резерв не под все основные средства, а, например, только под дорогостоящие. Но это необходимо прописать в учетной политике. В таком случае расходы на ремонт дешевого имущества будут списываться не за счет резерва, а на расходы, так же как и в налоговом учете.

Неверное отражение выбытия основных средств

В соответствии с пунктом 76 Методических указаний по учету основных средств выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях:

- продажи;

- списания в случае морального и физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;

- передачи по договорам мены, дарения;

- передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации;

- недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях.

При выбытии объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается с субсчета «Выбытие основных средств» к счету 01 в дебет субсчета «Прочие расходы» счета 91. Такой порядок учета выбытия основных средств прописан в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

Рассмотрим ошибки, возникающие при передаче объектов в уставный капитал других организаций.

Передача основного средства в уставный капитал является финансовым вложением (ПБУ 19/02). Оценивается такое вложение по стоимости, согласованной учредителями. При отражении выбытия основных средств в счет вклада в уставный капитал некоторые бухгалтеры допускают методологические ошибки. Согласно пункту 85 Методических указаний по учету основных средств, выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств. Многие же бухгалтеры счета расчетов при этом не используют, списывая остаточную стоимость напрямую на счет 58 «Финансовые вложения».

Пример 14

ООО «Березка» в апреле 2004 года передает в качестве вклада в уставный капитал ООО «Калина» объект основных средств. Первоначальная стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 58 000 руб. Сумма амортизации, начисленная на момент выбытия объекта основных средств, составляет 16 000 руб.

Денежная оценка вклада в уставный капитал, согласованная учредителями ООО «Березка», составляет 48 000 руб.

Бухгалтер отразил выбытие основного средства следующими записями:

Д 01 субсчет «выбытие объектов основных средств» - К 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» - 58 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Д 02 - К 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 16 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д 58 субсчет «Паи и акции» - К 01 «Выбытие основных средств» - 48 000 руб. - отражена передача объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал.

Бухгалтер не учел требование пункта 85 Методических указаний и сделал ошибку.

Поэтому ему необходимо провести корректировку ранее сделанных записей:

Д 58 субсчет «Паи и акции» - К 01 субсчет «Выбытие объектов основных средств» - 48 000 руб. - сторнирована ошибочная запись.;

Д 58 субсчет «паи и акции» - К 76 - 48 000 руб. - отражено возникновение задолженности по вкладу в уставный капитал;

Д 76 - К 01 субсчет «Выбытие объектов основных средств» - 42 000 руб. (58 000 - 16 000) - отражена правильная запись по передаче объекта основных средств в уставный капитал.

Разницу на сумму задолженности по вкладу в уставный капитал следует отразить, как этого требует тот же пункт 85 Методических указаний:

Д 76 - К 91 субсчет «Прочие расходы» - 6000 руб. - учтена разница между оценкой основного средства учредителями и его остаточной стоимостью.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5