Бухгалтерский учет давальческих операций в условиях узкой специализации и совместной деятельности

Бухгалтерский учет давальческих операций в условиях узкой специализации и совместной деятельности

4. Особенности управленческого учёта: возможность применения метода «АВ-костинга», целесообразность учёта по внутренним и внешним сегментам, центрам ответственности.

5. Необходимость организации учёта и принятия управленческих решений по направлениям: учёт совместной деятельности, учёт доверительного управления имуществом, управление собственностью на основе производных балансовых отчетов, регулирование финансовых результатов; хеджирование.

Анкетирование проводилось на предприятиях различных отраслей материального производства с целью выявления особенностей организации давальческих операций (прил. 2). Результаты анкетного обследования представлены в таблице 1.4.

При обработке данных предприятия были сгруппированы следующим образом:

1. предприятия, занимающиеся строительством объектов - 2;

2. предприятия, перерабатывающие зерно - 5;

3. предприятия масложировой переработки - 2;

4. предприятия пищевой промышленности - 5;

5. предприятия металлообработки - 2;

6. предприятия химической отрасли - 1.

Было установлено и подтверждено восемь основных особенностей, которые подверглись рассмотрению с двух позиций:

– наличие соответствующих особенностей, оказывающих влияние на финансовый и управленческий учёт: забалансовый учёт давальческого сырья, котловой учёт затрат и НЗП на собственное производство и давальческую переработку, отсутствие определения финансового результата по мере сдачи работ (оказания услуг), организация управленческого учёта по методу «АВ-кос-тинга»;

– целесообразность использования и внедрения перспективных направлений учёта давальческих операций: доверительного управления имуществом и совместной деятельности.

Таблица 1.4

Выявление специфических особенностей учёта давальческих операций

В сфере финансового учёта определены семь специфических особенностей давальческих операций, характеризующих систему учёта перераба-тывающих предприятий:

1. В целом, при обследовании предприятий различных отраслей, занимающихся оказанием услуг по переработке давальческого сырья, не наблюдалось никаких значительных особенностей по использованию первичной документации по принятию, отправке в производство давальческого сырья.

2. Для всех отраслей материальной переработки характерен забалансовый учёт давальческого сырья. По мнению М. Кутера, забалансовые счёта подразделяются на три группы, одна из которых депозитно-имуще-ственные счёта, предназначенные для учёта ценностей, не принадлежащих хозяйствующей единице, но находящихся в ее пользовании или распоряжении, или наоборот, принадлежащих экономическому субъекту, но учитываемых в составе имущества (на балансе) другого субъекта [46, с. 246]. Именно на счётах этой группы и учитывается давальческое сырьё.

В западном бухгалтерском учёте забалансовые счёта не применяются. Давальческое сырьё, как и другое депозитное имущество, учитывается на балансовых счётах основной деятельности [90, с. 395], что не отражает юридическую природу имущественных комплексов и не позволяет:

– устранить двойной учёт имущества;

– избежать двойного обложения налогом на имущество;

– точно отразить стоимость средств, вложенных в предприятие и принадлежащих на правах собственности его учредителям и инвесторам [14, с. 246].

Наличие в российском учёте забалансовых счётов отвечает самым строгим правилам теории бухгалтерского учёта и принципу имущественной обособленности организации, который означает, что на балансе организации отражается только имущество, принадлежащее ей на праве собственности.

Содержание права собственности определено ст. 209 ч. 1 ГК РФ, согласно которой собственнику имущества принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Имущество, не принадлежащее организации, но в силу причин находящееся в распоряжении или пользовании предприятия, отражается на забалансовых счётах [35, с. 130].

Главной отличительной особенностью организации учёта имущества на забалансовых счётах является ведение записей по ним по правилам простой, а не двойной бухгалтерии. Проводки по данным счётам составляются без соответствующей корреспонденции, т.к. отражаемая на них информация представляется в бухгалтерской отчетности вне бухгалтерского баланса. Вместе с тем информация об объемах источников средств, привлеченных в виде вложений контрагентов в предоставляемые предприятию во владение и пользование вещные активы, в силу принятых правил структурирования актива «выпадает» из данных бухгалтерского баланса.

В российской учётной литературе существует точка зрения, созвучная с мнением профессора Санкт-Петербургского государственного университета к.э.н. М.Л. Пятова, который в доказательство влияния отсутствующей информации об имуществе, не отражаемом в балансе, на достоверность данных о финансовом состоянии организации приводит следующую ситуацию: «Если актив баланса формируется исключительно по признаку наличия права собственности, то мы можем столкнуться с примерно следующей ситуацией. Промышленное предприятие берет в аренду завод-ские помещения, арендует оборудование и по договорам подряда начинает выпускать продукцию из материалов заказчиков (давальческого сырья), т.е. заниматься толлингом. Если при этом оценивать финансовое положение данного предприятия в части рентабельности его активов исключительно по бухгалтерскому балансу, то мы увидим очень интересную картину - в пассиве баланса будет отражена большая прибыль (допустим, что фирма сможет ее заработать), а в активе незначительный объем запасов, деньги и дебиторская задолженность. Что же касается имущества предприятия, с помощью которого оно фактически зарабатывает прибыль, то эти активы будут отражены на счётах забалансового учёта: арендованные помещения и оборудование на счёте 001 “Арендованные основные средства”, а давальческое сырьё - на счёте 003 “Материалы, принятые в переработку”. При этом пользователям бухгалтерской отчетности, не располагающим дополнительными пояснениями к бухгалтерскому балансу, останется недоумевать: “как это удивительное предприятие с помощью «пары калькуляторов» зарабатывает такую прибыль и аккумулирует настолько мощные денежные потоки?”» [69, с. 59].

С экономических позиций актив рассматривается как имущественный потенциал предприятия, средства фирмы, с помощью которых она зарабатывает прибыль. И здесь, как правило, совершенно не важно, является ли имущество, используемое в хозяйственных процессах, собственностью предприятия или принадлежит ему в силу ограниченного объема вещных прав. Основное значение играет роль этого имущества в деятельности предприятия, приносящей ему доход. Таким образом, учёт операций на забалансовых счётах затрудняет оценку экономического потенциала фирмы.

3. Проведенное обследование систем финансового учёта предприятий-переработчиков давальческого сырья показало отсутствие учёта на синтетических счётах продуктов переработки (готовой продукции, произведенной из давальческого сырья). В соответствии с заключенными договорами, продуктом деятельности перерабатывающих предприятий является оказание услуг по переработке давальческого сырья, а формирование (калькуляция) готовой продукции происходит у давальца. Но, фактически, данным предприятиям приходится сталкиваться с ситуацией, когда на складах имеются запасы готовой продукции, произведенной из давальческого сырья.

Своеобразный выход был найден бухгалтерской службой ОАО «Эмпилс», в учёте которого для отражения такой продукции использовался счёт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». В соответствии с принципом имущественной обособленности данный метод отражения активов верен, но в соответствии с Планом счётов бухгалтерского учёта счёт 002 не предназначен для отражения операций по учёту готовой продукции, произведенной из давальческого сырья.

С нашей точки зрения, необходимо организовать учёт готовой про-дукции из давальческого сырья на забалансовом счёте по всем правилам учёта имущества, не принадлежащего предприятию на праве собственности.

4. Большинство из исследуемых предприятий, кроме оказания услуг по переработке давальческого сырья, одновременно производят собственную продукцию из аналогичных материалов. На одних предприятиях, на которых переработка давальческого сырья ведется на единых поточных линиях с производством собственной продукции, учёт всех затрат производят преимущественно котловым методом. В конце периода произведенные затраты распределяются пропорционально количеству изготовленной продукции из собственного и давальческого сырья. На других предприятиях имеется возможность раздельного учёта затрат (разные поточные линии), но он как таковой не ведется.

Как известно, методика формирования себестоимости оказывает влияние не только на формирование финансового результата, но и на качество, конкурентоспособность производимой продукции и оказываемых услуг. Поэтому базой формирования себестоимости должен явиться раздельный учёт затрат на производство собственной и давальческой продукции, который обеспечит достоверность учётной информации, принимаемой в основу управленческих решений.

5. Для всех перерабатывающих предприятий, подвергнутых обследованию, характерно заключение договора с условием не поэтапного, а полного объема сданных работ (услуг). Это условие договора свидетельствует о накоплении на балансовых счётах незавершенного производства, относимого к давальческой переработке, т.е. в течение отчетного периода (который может составлять от одного до нескольких месяцев) в балансе предприятия учитываются затраты, пошедшие на переработку давальческого сырья. Данный факт оказывал негативное влияние на состояние переработчика до 01.01.2004 г., когда в налогооблагаемую базу по налогу на имущество включалось незавершенное производство. В большей мере ситуацию осложняет тот факт, что в учёте переработчика не имеется счёта готовой продукции из давальческого сырья, куда бы списывалась часть незавершенного производства, относимая к давальческой переработке.

6. Все предприятия, оказывающие услуги по переработке давальче-ского сырья, ведут учёт расходов и доходов в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организаций» и ПБУ 10/99 «Расходы организаций». В соответствии с ними затраты признаются расходами в момент признания доходов, т.к. на предприятиях применяется метод признания выручки «по отгрузке», то затраты признаются расходами заранее, независимо от момента получения выручки на расчётный счёт.

7. Определение финансового результата по мере сдачи работ требует проведения кропотливой бухгалтерской работы. Необходимо заметить, что ПБУ 2/94 «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство» содержит норму, по которой подрядчик может применять способ определения финансового результата по мере готовности работ. Но применение этого метода ставится в зависимость от надежности определения результатов подряда, хотя само это положение не определяло оценку этой надежности. Как уже было указано выше, предприятия, подвергшиеся анализу, не применяют данный вариант учёта финансового результата.

Исследованные особенности по организации финансового учёта на предприятиях, занимающихся переработкой давальческого сырья, позволили выявить главные особенности управленческого учёта в этой сфере оказания услуг, а также основные направления развития системы учёта давальческих операций. Последние будут оказывать влияние на изменение и оценку как финансовых, так и нефинансовых показателей деятельности, а также способствовать достижению высокого качества (синергетического эффекта) на всех стадиях развития компаний, предусматривая новый набор показателей и отчетов, которые будут стимулировать деятельность менеджеров.

Проведенное анкетирование показало, что большинство директоров и главных бухгалтеров предприятий, перерабатывающих давальческое сырьё, понимают важность внедрения перспективных направлений управленческого учёта, за целесообразность их использования высказалось 75 % анкетированных лиц:

1. Использование метода «АВ-костинг».

2. Организация учёта по центрам ответственности.

3. Организация учёта по внутренним сегментам.

4. Организация учёта по внешним сегментам.

5. Перспективные направления финансового и управленческого учёта давальческих операций, формирующие новые направления их развития, ориентированные на управление и контроль за сохранностью собственности и получение синергетического эффекта:

– учёт совместной деятельности;

– учёт доверительного управления имуществом;

– управление собственностью на основе производных балансовых отчетов;

– регулирование финансовых результатов;

– хеджирование.

Исследование особенностей финансового и управленческого учёта давальческих операций, проведенное нами, позволяет сделать вывод, что развитие системы учёта давальческих операций должно осуществляться по двум направлениям.

Первое - развитие финансового и управленческого учёта основано на совершенствовании уже существующей классической схемы давальческих операций (по договору подряда) и предполагает разработку схемы финансового учёта готовой продукции из давальческого сырья, использование в управленческом учёте метода «АВ-костинг», организации учёта по центрам ответственности, внутренним и внешним сегментам.

Второе связано с принципиально новыми, перспективными методами учёта давальческих операций, построенными на эффективном управлении и контроле за сохранностью собственности, получении синергетического эффекта взаимодействия в рамках стратегического партнерства на основе договоров совместной деятельности, доверительного управления имуществом.

1.3 Моделирование организации учёта давальческих операций

В настоящее время моделированию как методу бухгалтерского учёта уделяется очень мало внимания. Однако на основе модели возможно спрогнозировать применение перспективных направлений учёта. Моделирование организации учёта давальческих операций по параметрам, соответствующим договорной форме организации учёта давальческих операций, послужит основой для разработки финансового и управленческого учёта по двум направлениям развития.

Экономические явления, в том числе давальческие операции, раскрывают свое содержание при использовании метода, основанного на составлении моделей их существования и развития.

Проведенное нами исследование бухгалтерских особенностей давальческих операций на предприятиях различных форм и видов деятельности выявило наличие значительных недостатков их отражения в учёте у переработчика: давальческое сырьё учитывается за балансом, не ведется учёт готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, следовательно, контрольная функция бухгалтерского учёта за имущественным и финансовым положением всех участников давальческих операций не реализуется.

Эти и другие недостатки в учёте давальческих операций привели к необходимости разработки соответствующей модели организации учёта давальческих операций (табл. 1.5).

Таблица 1.5

Модель организации учёта давальческих операций

Подлежащие модели представлены договорами, используемыми в учёте давальческих операций: договор подряда и совместной деятельности.

Суть договора подряда заключается в том, что организация-под-рядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу. Заказчик же должен принять эту работу и оплатить ее. Кроме того, стороны согласовывают начальные, промежуточные и конечные сроки исполнения подряда.

По договору совместной деятельности двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или иной другой цели, не противоречащей закону. Договор совместной деятельности устанавливает распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.

Сказуемое модели сформировано основными блоками, обеспечивающими соответствующую организацию учёта давальческих операций.

Второй блок. Определение цели, направление любой деятельности является отправной точкой пути к ее достижению и получению желаемого результата. Общая цель нескольких субъектов увеличивает скорость и качество ее реализации. Французский философ Анри Бергсон сказал: «Цель только тогда может быть достигнута, когда уже заранее само средство насквозь проникнуто собственной природой цели» [86, с. 85]. Исполнение единой цели повышает ответственность за принятие и реализацию управленческого решения.

Третий блок модели определяет вклад участников. Объединение вкладов и наличие общих целей повышает устойчивость осуществляемых операций к изменениям окружающей среды в условиях неопределенности. Осуществление давальческих операций по классической схеме договора подряда не подразумевает внесения каких-либо вкладов. Передача давальческого сырья от давальца переработчику не может рассматриваться таковым вследствие отсутствия перехода права собственности на него.

Но в учёте совместной деятельности образуются вклады участников, которые в дальнейшем являются общей долевой собственностью участников. Опираясь на нормы ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» участники, осуществляющие совместные операции, также осуществляют вклад, который выражается в объединении ресурсов и усилий, но общей долевой собственности не образуется.

При внесении вклада в совместно осуществляемую деятельность должны быть соблюдены следующие условия:

– вклад должен вноситься за счёт участника и не должен оплачиваться другими товарищами или товариществом в целом;

– вклад должен направляться в общее дело и использоваться для достижения аккумулированной цели;

– расходы на финансирование такого вклада должны покрываться за счёт чистой прибыли участника, который его вносит.

Четвертый отражает учётные особенности перехода созданной собственности в процессе осуществления давальческих операций. По системе учёта давальческих операций в рамках договора подряда перехода права собственности на материальные ценности (давальческое сырьё и готовую продукцию из него) от давальца к переработчику, и наоборот, не происходит. Сырьё и продукция, произведенная в рамках совместной деятельности, являются общей собственностью товарищей.

Категория перехода созданной собственности оказывает влияние на стоимость исследуемого объекта отношений, т.к. факт изменения собственности на имущество является моментом признания обязанности по уплате налога на добавленную стоимость. Отсутствие такой категории в давальческих отношениях положительно характеризуют отношения сторон в целях конкурентоспособности продукта переработки.

Но следует отметить, что себестоимость продукции, произведенной в рамках различных давальческих контрактов неодинакова при условии неизменности стоимости сырья и услуг (издержек) по переработке. Подтверждение изложенного, отразим следующими формулами:

По договору подряда:

ГП=М+ИП·(1+НДС). (1)

По договору совместной деятельности:

ГП=М+ИП, (2)

где ГП - стоимость готовой продукции; М - стоимость материальных ресурсов; ИП - издержки по переработке; НДС - ставка налога на добавленную стоимость, %.

Из приведенных формул нетрудно заметить, что стоимость продукции, произведенной по договору подряда, выше стоимости аналогичного продукта, произведенного по договору совместной деятельности, на сумму НДС по услугам переработчика.

Пятый определяет характер взаимодействия агентов давальческих отношений. Временной интервал оказывает огромное влияние на стоимость активов. Под долговременным периодом понимается самый короткий период времени, в течение которого возможно изменить хотя бы один фактор, используемый в производственном процессе. Краткосрочный временной интервал - это период, характеризующий наиболее продолжительный отрезок времени, в течение которого нельзя внести изменения ни в один фактор.

Шестой содержит информацию по степени неопределенности экономических процессов и уровню распределения рисков, которые оказывают значительное влияние на формирование резервов и финансовое состояние участников давальческих операций.

Седьмой блок модели организации учёта давальческих операций направлен на выявление синергетического эффекта по осуществляемой деятельности. Синергетический эффект взаимодействия проявляется в увеличении чистых активов фирмы, определяемых как 2+2>4. Эффект синергии определяется по сумме экономии на текущих издержках, налоговых платежах и появлении расчётной дополнительной прибыли от стратегических мероприятий. Синергетическим эффектом обладают давальческие операции, учитываемые на основе совместно осуществляемой деятельности.

Восьмой раскрывает бухгалтерские аспекты организации учёта давальческих операций по договорам подряда и совместной деятельности: рабочий план счётов; отдельный бухгалтерский баланс; отдельный банковский счёт; ведение бухгалтерского учёта; ведение общих дел; учёт по сегментам; определение финансового результата; открытость информации для контрагента.

Включение данных критериев в модель организации учёта давальческих операций позволяет оценить степень открытости информации о производимых операциях, сохранности активов, достижении финансовых результатов.

Выделение давальческих операций на отдельный баланс подтверждает принцип обособленного учёта имущества и позволяет гарантировать его сохранность. Наличие отдельного учёта затрудняет злоупотребления переработчика в части определения затрат на переработку. Ведение учёта по сегментам позволяет с наибольшей точностью воспроизводить информацию о финансовых результатах участников давальческих операций и принимать на ее основе эффективные управленческие решения.

Положением по бухгалтерскому учёту 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» определено, что раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности должно осуществляться в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учёту «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000. Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждым участником обеспечивается достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности.

Предложенная нами модель организации учёта давальческих операций носит комплексный характер и включает исследование давальческих операций в разрезе восьми групп показателей: участников операций; целей; вкладов участников; перехода созданной собственности; временного интервала; распределения рисков; синергетического эффекта; организации бухгалтерского учёта давальческих операций на основе ряда показателей.

Разработанная модель положена в основу совершенствования финансового и управленческого учёта давальческих операций, что позволит в российском бухгалтерском учёте создать и внедрить учёт данных операций в необходимом информационном ракурсе, т.е. по договору подряда и договору совместной деятельности.

Глава 2 Совершенствование организации учёта давальческих операций ПО ДОГОВОРУ ПОДРЯДА

2.1 Отечественные и международные стандарты финансовой отчетности - базовые положения по учёту давальческих операций

Критической анализ отечественных и международных стандартов финансовой отчетности по учёту давальческих операций позволит не только разработать проекты положений в рамках Программы перехода на международные стандарты финансовой отчетности, но и вносить в них необходимые коррективы.

Операции по переработке давальческого сырья преимущественно осуществляются на основе договора подряда. Учёт рассматриваемых операций производится на основе общепринятых российских Положений по бухгалтерскому учёту (ПБУ 1-ПБУ 20). До настоящего момента ни одно Положение не затрагивает аспекты учёта договоров подряда, за исключением ПБУ 2/94 «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство» [73, с. 33], рассматривающее вариант строительного подряда. Между тем в международной практике учёта выделяют МСФО 11 «Договора подряда» [52, с. 56], которое в основном рассматривает вопросы учёта договоров строительного подряда, но уделяет внимание и другим более общим вопросам учёта подрядной деятельности.

Учитывая тенденции российской экономики на сближение с мировым экономическим сообществом, в рамках Программы перехода на международные стандарты финансовой отчетности разрабатываются всё новые Положения по бухгалтерскому учёту. Ведущими экономистами д.э.н. С.А. Николаевой и к.т.н. Е.М. Калининой разработан и предоставлен к утверждению Министерства финансов проект Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров подряда» (далее Проект) [45, с. 183].

Проведенный анализ сравнения концептуальных основ элементов финансовой отчетности международных и российских стандартов с проектируемым ПБУ (табл. 2.1), который показал различия в признаниях затрат и доходов, цены и формирования финансового результата.

Охарактеризуем основные различия. Проект положения полностью адекватен МСФО 11 в отношении субъекта учёта (а именно подрядчика в договоре подряда), однако охватывает более широкий спектр договоров. В отличие от ПБУ 2/94 Проект не рассматривает вопросы учёта договоров подряда у заказчика.

Таблица 2.1

Анализ сравнения концептуальных основ элементов финансовой отчетности международных и российских принятых и проектируемых стандартов

Одним из предметов договоров, освещенных в Проекте, является «…переработка вещи (работы по переработке давальческого сырья, работы из материалов заказчика)…» [45, с. 185]. Таким образом, делается попытка нормативного регулирования учёта нового вида договора - договора на переработку давальческого сырья.

Проект определяет перечень информации о подрядных работах, который следует раскрывать в учётной политике организации и бухгалтерской отчетности:

1) методы, используемые для определения выручки по договору подряда;

2) способы, используемые для определения объема выполненных работ при применении метода определения результата от подряда за отчетный период;

3) метод признания расходов, понесенных при заключении договора;

4) способ признания расходов на исполнение гарантийных обязательств;

5) метод определения прямых расходов: фактическое наблюдение, либо расчётный;

6) разработанные организацией алгоритмы деления расходов по объектам учёта при расчётном методе определения прямых расходов;

7) разработанные в организации признаки отнесения расходов к пря-мым или косвенным и перечень прямых и косвенных расходов;

8) разработанные алгоритмы распределения косвенных расходов по объектам учёта [45, с. 200].

Проект Положения «Учёт договоров подряда» имеет много общего с МСФО 11 «Договоры подряда» в разрезе рассмотрения учёта у подрядчика, объекта учёта, формирования финансового результата. Однако Проект российского ПБУ имеет также и ряд существенных отличий в отношении признания затрат и дохода. Авторы отошли от идеи МСФО 11 о признании затрат расходами в момент признания выручки.

Все затраты называются расходами, однако они делятся на расходы, признаваемые в учёте, и расходы, которые формируют себестоимость реализованных работ, что соответствует логике ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Понимание доходов развивает базовые нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» [74, с. 89], но для принятия их к учёту требуется соблюдение пяти условий:

1. Организация имеет право на получение выручки, вытекающее из договора подряда, или подтвержденное иным образом.

2. Сумма выручки может быть определена.

3. Имеется уверенность в увеличении экономических выгод организации вследствие исполнения договора подряда ввиду того, что организацией уже получен доход (деньги или актив) или отсутствует неопределенность в отношении его получения.

4. Работа принята заказчиком.

5. Расходы, которые произведены или будут произведены по договору, могут быть определены.

С учётом норм МСФО в Проект вводятся такие понятия, как: дополнительное соглашение, поощрительные выплаты, скидки, претензии подрядчика, которые оказывают прямое влияние на цену работ и не имеют никакого отношения к внереализационным расходам и доходам.

В противном случае проблема признания выручки может осложниться тем, что приведет к невозможности списания с баланса себестоимости сданных работ, что противоречит экономической сути операции. Понятно, что применение этого метода столкнется с большими трудностями. Первой из них станет оформление первичного документа, без которого невозможно признание в бухгалтерском учёте доходов и расходов. Опыт подписания таких документов, содержащих информацию об объемах выполненных работ, можно перенять из исполнения договоров строительного подряда. Второй проблемой остается высокая квалификация бухгалтерских кадров, которым придется составлять отчет о прибылях и убытках, исходя не из точных данных бухгалтерского учёта, а на основании данных оперативного учёта, применяя нормы разрабатываемого Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров подряда». Необходимо заметить, что ПБУ 2/94 содержало норму, по которой подрядчик мог применять способ определения финансового результата по мере готовности работ. Но применение этого метода ставилось в зависимость от надежности определения результатов подряда, хотя само данное Положение не определяло оценку этой надежности.

В связи с этим, нами предлагается производить оценку надежности измерения результата от подряда по двум вариантам: в размере понесенных расходов либо в размере величины, рассчитанной путем ссылки на стадию завершенности работ по подряду по аналогии с МСФО 11.

Проектом ПБУ «Учёт договоров подряда» вводятся понятия фиксированной и ориентировочной цены, которые не являются адекватными понятиями твердой и приблизительной цены, применяемыми в гражданском законодательстве, или понятиям твердой и открытой цены, определенным в ПБУ 2/94 «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство».

Итак, цена работы (смета) по договору по переработке давальческого сырья в настоящее время в соответствии с Гражданским Кодексом может быть приблизительной или твердой. Если в договоре отсутствует особое указание, цена считается твердой. При возникновении необходимости в проведении дополнительных работ встает вопрос об увеличении цены работы, о чем подрядчик обязан своевременно предупредить заказчика.

Заказчик, не согласившийся на превышение указанной в договоре подряда цены работы, имеет право отказаться от договора. В этом случае подрядчик может требовать от заказчика оплатить ту часть работ, которая уже была выполнена. Если своевременного предупреждения со стороны подрядчика о необходимости превышения указанной в договоре цены работы не последовало, то он обязан выполнить работы по первоначальной цене.

Исходя из положений ст. 567 ГК РФ при использовании «взаимо-зачетной схемы» расчётов предприятие-переработчик обязуется изготовить продукцию из полученного в переработку давальческого сырья, а давалец, в свою очередь, предоставить часть такого рода сырья или же готовой продукции в собственность переработчика, а в случае, если это предусмотрено договором, доплатить определенную сумму. После выполнения каждой из сторон своих обязательств договор считается исполненным.

Договор может быть признан сторонами равноценным или неравноценным (ст. 568 ГК РФ). В первом случае оплата услуг переработчика осуществляется согласованным объемом сырья или продукции, во втором же случае давалец обязан произвести доплату в согласованном сторонами размере. Оценка сырья, продукции и услуг для целей расчётов по договору осуществляется сторонами на свободных рыночных началах.

При отражении операций по «взаимозачетной схеме» в бухгалтерском учёте предприятия обязаны соблюдать положения ПБУ 9/99 и 10/99.

Существует несколько способов определения цены в договоре. Стоимость работ может оговариваться в тексте договора, что обычно практикуется при небольшом объеме подрядных работ. Также в договоре может быть указан способ определения цены, например, котировки определенного рынка, биржи или приведена формула расчёта стоимости работ.

Если договором предусмотрена твердая цена и в момент его заключения стороны не могли предусмотреть полный объем подлежащих выпол-нению работ или необходимых для этого расходов, подрядчик не вправе требовать увеличения цены, а заказчик ее уменьшения, за исключением случаев, когда существенно возрастает стоимость услуг, оказываемых подрядчику третьими лицами. При этом, если заказчик отказывается выполнить требование подрядчика об увеличении цены, последний имеет право расторгнуть договор.

В договоре могут быть предусмотрены также скидки (при несвоевременном выполнении работ и их ненадлежащем качестве) и доплаты (за досрочное выполнение работ и их высокое качество). Однако, по нашему мнению, такая практика может быть сопряжена с определенными труд-ностями.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6