Бухгалтерский учет давальческих операций в условиях узкой специализации и совместной деятельности

Бухгалтерский учет давальческих операций в условиях узкой специализации и совместной деятельности

Необходимо учитывать также особенность использования счёта 36 «Отклонения по бюджету затрат (Центру затрат)» для выявления отклонений по центру ответственности инвестиций (Центру инвестиций). Для этого целесообразно к счёту 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открыть субсчёта: 84-1 «Нераспределенная прибыль полученная», 84-2 «Нераспределенная прибыль к использованию», 84-3 «Нераспределенная прибыль в обращении».

Для выявления отклонений по бюджету закупок материально-производственных запасов действующим Планом счётов предусмотрено выявить отклонения между фактическими и нормативными значениями, в качестве которых могут выступать бюджетные показатели, и использовать традиционную технологию учёта (счёта 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»).

Счёт 37 «Отклонение по бюджету продаж (Центру дохода)» -- несальдовый, регулирующий. По дебету учитывается выручка от продаж (доход от обычной деятельности), бюджету, кредиту -- фактическая выручка от продаж с учётом налогов. Разница между кредитовым и дебетовым оборотами определяет величину бюджетных отклонений по продажам: в случае превышения дебетового оборота -- неблагоприятное, кредитового -- благоприятное. Выявленное отклонение списывается согласно принятой методологии на счёт 90 «Продажи» прямой записью или методом «красное сторно». К данному счёту можно открывать аналитические счёта в разрезе номенклатуры изделий и ассортиментных групп.

При использовании в учёте стратегического партнерства системы хозяйственного расчёта, задействующей трансфертное ценообразование, целесообразно также выявлять отклонения от нормального уровня цен внутри объединения. Методика определения трансфертных цен должна быть утверждена в учётной политике товарищества и признана:

– на основе рыночных цен;

– основе затрат (себестоимости);

– основе договорных цен, сформированных под воздействием рыночной конъюнктуры и затрат.

Для учёта отклонений от трансфертной цены может быть открыт синтетический счёт 72 «Отклонение от трансфертной цены» в развитии субсчётов по центрам ответственности. На данном счёте формируется информация о результатах деятельности сегмента от внутренних операций.

Счёт 72 «Отклонение от трансфертной цены» - несальдовый, регулирующий. По дебету данного счёта отражается фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, передаваемых получаемому сегменту, по кредиту - установленная трансфертная цена.

По окончании отчётного периода для формирования финансового результата по сегменту (центру ответственности) отклонение от трансфертной цены списывается:

1) при превышении фактической себестоимости над трансфертной ценой:

Д 78 К 72 - на результат деятельности самого сегмента;

Д 90 К 72 - на результат деятельности всего партнерства;

2) снижении фактической себестоимости перед трансфертной ценой:

Д 72 К 78 - на результат деятельности самого сегмента;

Д 72 К 90 - на результат деятельности всего партнерства.

Для определения виновных лиц превышения или снижения цены передачи продукции, работ, услуг производится расчёт по следующей формуле:

Отцдс = ТЦ - ФЦ - Отцпс, (8)

где Отцдс - отклонение в трансфертной цене действующего сегмента; ТЦ - трансфертная цена; ФЦ - фактическая себестоимость (цена передачи) продукции, работ, услуг; Отцпс - отклонение в трансфертной цене предыдущего передающего сегмента.

На наш взгляд, по данной формуле легко определить «виновное лицо» в выявлении отклонений. Если отклонение в трансфертной цене действующего сегмента произошло по вине передающего сегмента (отклонение в трансфертной цене предыдущего передающего сегмента), то данная сумма подлежит списанию на результат деятельности объединения, в противном случае - на результат деятельности сегмента.

Предложенная схема учёта с использованием новых счётов 78, 72 отражена в таблице 3.3. Она построена путем трансформации хозяйственных операций с учётом перехода с классической схемы осуществления давальческих операций, отраженной в таблице 2.2, на схему совместной деятельности.

Таблица 3.3

Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учёте стратегического партнерства

Описываемая трансформационная модель построена на предположении неизменности структуры осуществляемых операций в количественном и суммовом выражении. В качестве Центра затрат выступает структурное подразделение стратегического партнерства на базе бывшего переработчика, Центром дохода является другой сегмент объединения, ранее выступавший в качестве давальца.

В ходе осуществления совместной деятельности, прибыль, получаемая каждым сегментом партнерства, подлежит налогообложению в составе операционных доходов тех организаций, которые оформили договор простого товарищества. В этом договоре оговорены условия распределения полученной прибыли, которые всегда индивидуальны. Поэтому, чтобы рассчитать сумму налога на прибыль, подлежащего к уплате с финансового результата всего объединения, мы используем таблицу 3.4.

Таблица 3.4

Сравнение налогового бремени по отрасли, осуществляемой давальческие операции, и стратегическим партнерством в рамках совместной деятельности

Проводя анализ между двумя схемами, отраженными в таблицах 2.2 и 3.3, сравним суммы налоговых выплат, производимых давальцем и переработчиком в целом по договору подряда и теми же субъектами, но уже учтенных в качестве сегментов стратегического партнерства.

По нашему мнению, данные таблицы 3.4 свидетельствуют об умень-шении налогового бремени, связанного с переходом организационных отношений на новый вид договора - совместной деятельности. То есть при осуществлении деятельности в рамках стратегического партнерства снижаются трансакционные издержки, появляется синергетический эффект взаимодействия, одним из проявлений которого является уменьшение налогов.

Таким образом, для совершенствования учёта давальческих операций рекомендуется применить новую структуру ее организации в виде стратегического партнерства. Учёт операций данного объединения следует вести, опираясь на нормативные указания ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» и ПБУ 12/00 «Информация по сегментам». Управленческий учёт внутри партнерства предложено вести по сегментам, одновременно вводя в финансовом учёте специальные счёта/суб-счёта для их учёта. Эффективность работы, а следовательно, и вознаграждение целесообразно определять при помощи счётов отклонений от бюджетов (при применении системы бюджетирования) и отклонения от трансфертной цены (при использовании системы трансфертного ценообразования).

ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

В новых существующих условиях рынка, когда устоявшиеся планово-экономические связи уже разрушены, основная цель предприятий направлена на «выживание любой ценой». В таких условиях, проявляющихся в отсутствии оборотных средств, устаревших производственных мощностях, неразвитости маркетинговых служб, производства, берутся за осваивание новых видов деятельности. Примером тому может быть переработка сырья на давальческих условиях.

Давальческие операции распространены почти во всех отраслях материального производства, но в основном в перерабатывающей промышленности. Поэтому несомненен тот факт, что от выбора наиболее совершенных форм организации деятельности, а также использования эффективной системы бухгалтерского финансового и управленческого учёта данного процесса зависят благоприятные условия для устойчивого функционирования и развития предприятия.

Исследование проблем осуществления давальческих операций, проведенное в данной работе, выявило пробелы в гражданском и бухгалтерском законодательстве по их идентификации и учёту. Неоднозначное толкование сущности давальческих операций приводит к неправомерному заключению договоров, что, соответственно, приводит к необоснованному ведению бухгалтерского учёта. Данные недостатки оказывают огромное влияние на развитие честного рынка, которые проявляются в возможностях появления теневого оборота капитала у компаний, занятых давальчеством.

Устранение проблем, связанных с заключением гражданских договоров, возможно при осуществлении следующих мероприятий:

1. Идентификация и утверждение сущности давальческих операций и их базовых понятий в актах гражданского законодательства.

2. Разработка и законодательное закрепление определенной формы договора на переработку давальческого сырья.

В настоящее время существуют факты оформления давальческих операций различными договорами (займа, мены, поставки и т.д.), но наиболее распространено и обосновано применение для этих целей договора подряда.

К сожалению, в российской практике еще не существует бухгалтерского законопроекта по учёту договоров подряда, который бы учитывал и специфику давальческих операций. Но разработки в этом направлении ведутся. Нами проанализирован проект Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров подряда», представленный к утверждению Министерства финансов, и сравнен с МСФО 11 «Договоры подряда».

По моему мнению, рассматриваемый Проект необходимо дополнить разработкой положений о признании выручки (дохода) по мере готовности работ. Целесообразно дать организациям возможность применить «метод процентного соотношения выполненных работ», алгоритм которого можно заимствовать из МСФО 11. В противном случае проблема признания выручки может осложниться тем, что приведет к невозможности списания с баланса себестоимости сданных работ, что противоречит экономической сути операции.

Проведенное исследование системы бухгалтерского учёта у переработчика выявило отсутствие раздельного учёта затрат и НЗП на собственное производство и давальческую переработку. Распределение затрат отчётного периода между затратами на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья является основой формирования достоверной информации о стоимости имущества, принадлежащего и не принадлежащего предприятию по праву собственности предприятию. В данной работе предложена методика распределения затрат на незавершенное производство и готовую продукцию из давальческого и собственного сырья с использованием сводной ведомости распределения.

Решением вышеперечисленных проблем может стать применение таких прогрессивных систем управленческого учёта, как «АВ-костинг». Метод «АВ-костинг» рассматривается не только как способ распределения косвенных расходов, но и как особый подход к калькулированию. При методе «АВ-костинг» в отличие от традиционного метода объектом учёта затрат является операция, а объектом калькуляции - операция и обычный объект (продукция, услуги).

Необходимость формированию информации о затратах, пошедших на переработку давальческого сырья и стоимости продуктов давальческой переработки переработчика вызывает необходимость открытия специального счёта. Для этих целей нами предложено открыть забалансовый счёт 012 «Готовая продукция из давальческого сырья», на котором условно будет калькулироваться ее себестоимость путем суммирования стоимости переработанного давальческого сырья и стоимости затрат на его переработку за отчётный период.

Расчёт затрат на переработку давальческого сырья движение имущества на забалансовом счёте 012 «Готовая продукция из давальческого сырья» предлагается проводить в разработанных нами карточках, ведомостях и других регистрах для учёта подобных операций. Данные регистры учёта в условиях применения автоматизации будут завязаны между собой, что облегчит их заполнение и увеличит эффективность их применения.

Проведенное мною анкетное обследование осуществления учёта давальческих операций на предприятиях различных сфер деятельности привело к необходимости рассмотрения прогрессивных методов и систем учёта давальческих операций. Предложенная модель организации учёта давальческих операций, на наш взгляд, носит комплексный характер и включает исследование давальческих операций в разрезе восьми групп показателей: участников операций; целей; вкладов участников; перехода созданной собственности; временного интервала; распределения рисков; синергетического эффекта; бухгалтерской организации давальческих операций на основе ряда показателей.

Разработанная модель положена в основу совершенствования финансового и управленческого учёта давальческих операций, что позволит в российском бухгалтерском учёте создать и внедрить учёт данных операций в необходимом информационном ракурсе, т.е. по договору подряда и договору совместной деятельности. Одним из перспективных направлений организации учёта давальческих операций является организация деятельности и учёта давальческих операций по договору совместно осуществляемой деятельности.

Эффективное развитие организаций зависит не только и не столько от форм применяемых договоров и системы бухгалтерского учёта, сколько от организационных форм управления рабочим капиталом. Исходя из этого, субъекты давальческих операций формируют новую схему организации бизнеса на основе стратегического партнерства, отраженную в разработанной авторами модели.

Стратегическое партнерство - организационное объединение вертикально координированных компаний договорного типа, способствующее установлению тесных экономических, технических и социальных связей между партнерами, взаимному снижению издержек и экономии времени. Такое сотрудничество является более прогрессивным и эффективным для всех институциональных единиц, выражающееся снижением трансакционных издержек и появлением синергетического эффекта - оптимизации налогообложения.

Исходным предметным основанием для образования вертикально-координированных компаний представляется единство и трансформация материально-вещественных, финансовых и информационных потоков в технологической цепи производства и реализации конечных продуктов для конечных потребителей. Тем самым ликвидируются промежуточные звенья наценок и взаиморасчётов между хозяйствующими субъектами, обеспечивая ответственность за результаты труда, снижая зависимость от внешних финансовых институтов, приобретая синергетический эффект взаимодействия. В учётной сфере повышается достоверность, открытость, доступность информации, а также усиливается контроль за сохранностью имущества.

Преобразуясь, предприятия переработчик и давалец полностью или частично превращаются в стратегическую бизнес-единицу, раскрывающую определенный сегмент деятельности. Обычно сегментарный учёт рассмат-ривается в рамках одного предприятия - юридического лица. По нашему мнению, отсутствие юридического статуса у объединения товарищей, осуществляющих совместную производственно-коммерческую деятельность аналогично деятельности любой институциональной единицы, не является существенной причиной для неприменения им сегментарного учёта, учёта по центрам ответственности.

Введение в план счётов нового счёта позволит четко разделить ведение бухгалтерского учёта по расчётам между внутренними подразделениями компании, не имеющими юридического статуса, через счёт 79 «Внутрихозяйственные расчёты» и между юридическими лицами, входящими в состав стратегического партнерства, через счёт 78 «Расчёты по совместной деятельности».

Внедрение в практику предложенных рекомендаций по бухгалтерскому учёту и аудиту давальческих операций, на мой взгляд, улучшит качество учётно-аналитической работы, будет способствовать формированию полной и достоверной информации по операциям с имуществом, не принадлежащим предприятию, повысит обоснованность принимаемых управленческих решений, и, в целом окажет позитивное влияние на эффективность деятельности организаций переработчика и давальца, объединенных в стратегическое партнерство.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Авдашева, С.Б. Давальчество в российской промышленности: причины и результаты использования [Текст] / С.Б. Авдашева // Вопросы экономики. - 2008. - № 6. - С. 23.

2. Авдашева, С.Б. Давальческие контракты в российской промышленности их влияние на положение перерабатывающих предприятий [Текст] / С.Б. Авдашева // Вопросы статистики. - 2009. - № 3. - С. 35.

3. Агафонова, М.Н. Производство продукции из давальческого сырья [Текст] / М.Н. Агафонова // Главбух. - 2008. - № 3 («Учёт в пр-ве»). -С. 33-39.

4. Андреев, А.А. Учёт переработки давальческого зерна [Текст] / А.А. Андреев // Фин. газ. Регион. вып. - 2008. - № 8. - С. 9.

5. Ансофф, И. Новая корпоративная стратегия [Текст] ; пер. с англ. / И. Ансофф. - СПб. : Питер, 2007. - 416 с.

6. Бухгалтерский (финансовый) учёт [Текст] : учеб. пособие / В.П. Астахов. - Ростов н/Д : Март, 2008. - 832 с. - (Серия «Экономика и управление»).

7. Балансоведение [Текст] : учеб. пособие / под ред. проф. Н.А. Бреславцевой. - Ростов н/Д : Феникс, 2009. - 480 с.

8. Белова, И.А. Толлинг как экономическое явление [Текст] / И.А. Белова // Менеджмент в России и за рубежом. - 2008. - № 3. - С. 129-137.

9. Белова, И.А. Анализ применения толлинговых схем в Германии [Текст] / И.А. Белова // Менеджмент в России и за рубежом. - 2009. -№ 4. - С. 83-90.

10. Белова, И.А. Толлинговые сделки в российском экспорте в Германию [Текст] / И.А. Белова // Менеджмент в России и за рубежом. - 2009. -№ 3. - С. 76-85.

11. Белова, И.А. Зарубежный опыт оформления толлинговых контрактов [Текст] / И.А. Белова // Менеджмент в России и за рубежом. - 2007. -№ 1. - С. 111.

12. Березкин, И.В. Особенности организации бухгалтерского учёта и налогообложения операций с использованием давальческого сырья [Текст] / И.В. Березкин // Консультант бухгалтера. - 2008. - № 3. - С. 7-20.

13. Березной, А.В. Производственный процесс выходит за национальные границы [Текст] / А.В. Березной. - М. : ИНФРА-М, 2009. - 56 с.

14. Бернстайн, Л.А. Анализ финансовой отчётности: теория, практика и интерпретация [Текст] ; пер. с англ. / Л.А. Бернстайн ; науч. ред. И.И. Елисеева ; гл. ред. серии Я.В. Соколов. - М. : Финансы и статистика, 2007. - 206 с.

15. Бетге, Й. Балансоведение [Текст] ; пер. с нем. / Й. Бетге ; науч. ред. В.Д. Новодворский. - М. : Бухгалтерский учёт, 2008. - 454 с.

16. Богатая, И.Н. Бухгалтерский учёт по договору толлинга у давальца и переработчика [Текст] / И.Н. Богатая, И.В. Белокур, Л.Н. Кузнецова // Профессионал. - 2009. - № 9, 10.

17. Богатая, И.Н. Стратегический учёт собственности предприятия [Текст] / И.Н. Богатая. - Ростов н/Д : Феникс, 2008. - 320 с. - (Серия «50 способов»).

18. Бреславцева, Н.А. Система балансовых отчётов и концепция балансо-вого управления экономическими процессами [Текст] / Н.А. Брес-лавцева. - Ростов н/Д : Изд-во Северо-Кавказского научного центра высшей школы, 2007. - 165 с.

19. Бреславцева, Н.А. Балансоведение [Текст] : учеб. пособие / Н.А. Бреславцева, В.И Ткач, В.А. Кузьменко. - М. : Приор, 2008. - 160 с.

20. Бреславцева, Н.А. Инструментарий экономической безопасности. Нулевые балансовые отчёты: оценка собственности и финансовых результатов [Текст] : монография / Н.А. Бреславцева [и др.]. - Новочеркасск : ТЕМП, 2008. - 109 с.

21. Валебникова, Н.В. Современные тенденции управленческого учёта [Текст] / Н.В. Валебникова, И.П. Василевич // Бухгалтерский учёт. - 2009. - № 18. - С. 53-58.

22. Основы управления финансами [Текст] ; пер. с англ. / Дж. К. Ван Хорн ; гл. ред. серии Я.В. Соколов. - М. : Финансы и статистика, 2008. - 799 с.

23. Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учёт [Текст] : учеб. пособие для вузов по экон. спец. / М.А. Вахрушина. - М. : Финстат-информ : МЦУПЛ, 2008. - 359 с.

24. Вахрушина, М.А. Внутрипроизводственный учёт и отчётность. Сегментарный учёт и отчётность. Российская практика: проблемы и перспективы [Текст] / М.А. Вахрушина. - М. : АКДИ ; Экономика и жизнь, 2007. - 192 с.

25. Служба управленческого учёта в агрофирмах: необходимость их создания [Текст] / Л.Н. Ветрова // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2007. - № 5. - С. 23-29.

26. Винслав, Ю.Б. Становление отечественного корпоративного управления: теория, практика, подходы к решению ключевых проблем [Текст] / Ю.Б. Винслав // Российский экономический журнал. - 2009. - № 2. - С. 22-35.

27. Волкова, Л.К. Налогообложение операций по переработке давальческого сырья [Текст] / Л.К. Волкова // Фин.газ. Регион. вып. - 2009. -№ 34 (авг.). - С. 7.

28. Договор на переработку давальческого сырья. Бухгалтерский учёт и налогообложение [Текст] / И.В. Гейц // Консультант бухгалтера. -2008. - № 10. - С. 1.

29. Гражданский Кодекс РФ [Текст]. Ч. 2. - М. : Транспорт, 2008. - 172 с.

30. Гусева, Ж.Л. Налоговый учёт производственного предприятия, осуществляющего переработку давальческого сырья [Текст] / Ж.Л. Гусева // Российский налоговый курьер. - 2007. - № 24. - С. 22.

31. Друри, К. Введение в управленческий и производственный учёт [Текст] ; пер. с англ. / К. Друри ; под ред. С.А. Табалиной. - М. : Аудит ; ЮНИТИ, 2008. - 774 с.

32. Заборская, Н.А. Учёт и налогообложение операций, связанных с давальческим сырьём [Текст] / Н.А. Заборская // Главбух. - 2009. - № 15. - с. 8-14.

33. Иванов, Н. Толлинговая атака на правительство [Текст] / Н. Иванов, Д. Белкин // Коммерсантъ. - 2009. - № 192. - С. 23-25.

34. Резанов, В. В стране не хватает грамотных бухгалтеров [Текст] / В. Резанов // Управление персоналом. - 2008. - № 12. - С. 44-48.

35. Управленческий учёт: системы, методы, процедуры [Текст] / О.Д. Каверина. - М. : Финансы и статистика, 2007. - 352 с. : ил.

36. Карпова, Т.П. Управленческий учёт [Текст] : учебник для вузов / Т.П. Карпова. - М. : ЮНИТИ, 2009. - 350 с.

37. Киппер, И.Л. Логистика толлинговых операций в легкой промыш-ленности [Текст] : дис. … канд. экон. наук / И.Л. Киппер. - СПб., 2008. - 174 с.

38. Клычкова, Г.С. Совершенствовать учёт затрат и калькулирование сельскохозяйственной продукции в сельскохозяйственных предприятиях [Текст] / Г.С. Клычкова, А.Р. Закирова // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2007. - № 3.

Приложение 1

Анкета обследования состояния учёта давальческих операций

I. Общие сведения об исследуемых организациях:

1. Полное наименование организации;

2. Основная деятельность (отрасль).

II. Специфические особенности учёта давальческих операций:

III. Целесообразность внедрения и использования перспективных систем учёта:

Приложение 2

ПРИЛОЖЕНИЕ 3

Типовые хозяйственные операции по учёту давальческих операций у давальца

ПРИЛОЖЕНИЕ 4

Типовые хозяйственные операции по учёту давальческих операций у переработчика

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6