Учет и аудит финансовых активов

Учет и аудит финансовых активов

2.1.Учет наличия и движения денежных средств, учет курсовых разниц по валютным операциям

В условиях рыночной экономики предприятие постоянно поддерживает финансовые взаимоотношения с другими предприятиями и организациями , работниками предприятия и отдельными лицами . Все эти расчеты осуществляются при помощи денежных средств , как наличных , так и путем безналичных расчетов . Поэтому очень важно правильно организовать учет денежных средств на предприятии .

Для хранения свободных денежных средств и проведения безналичных расчетов ОАО «Стромацемент» в банках открывают текущие счета согласно Инструкции № 3 «Об открытии банками счетов в национальной и иностранной валюте», утвержденной постановлением Правления НБУ от 04.02.98 № 36.

Для открытия счета предприятие представило учреждению банка:

- заявление на открытие счета установленного образца;

- копию свидетельства о государственной регистрации в органе, уполномоченном осуществлять такую регистрацию;

- копию документа, подтверждающего взятие предприятия на налоговый учет;

- копию документа о регистрации в органах Пенсионного фонда Украины;

- копию уставного капитала предприятия, надлежащим образом зарегистрированного;

- карточки с образцами подписей руководителя и главного бухгалтера предприятия и оттиск печати в двух экземплярах.

С текущего счета осуществляются операции, обеспечивающие производственно-хозяйственную, коммерческую и иную деятельность - расчеты за товарно-материальные ценности с поставщиками и покупателями продукции; предоставленные и полученные услуги; уплата обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды; операции, связанные с обеспечением собственных социально-бытовых нужд и иных операций в соответствии с уставной деятельностью предприятия. С текущего счета банк выдает наличные деньги на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности, дивидендов (доходов) на хозяйственные и другие нужды.

В соответствии с постановлением Правления НБУ № 473 от 11.11.98 «Изменения и дополнения к Порядку ведения кассовых операций в Национальной валюте Украины» все расчеты предприятия осуществляются как за счет средств, полученных в банке, так и за счет выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) и других кассовых поступлений.

Наличная выручка предприятия полученная от реализации товаров (работ, услуг), и другие кассовые поступления могут использоваться в необходимых размерах для обеспечения хозяйственных нужд, в том числе и на выплаты, связанные с оплатой труда и выплатой дивидендов (доходов). В этих целях могут использоваться и наличные деньги, полученные в банке. При этом предприятие должно обеспечивать систематическую и полную оплату налогов и внесение обязательных платежей в государственные целевые фонды в порядке и сроки, предусмотренные действующим законодательством.

Предприятие все расчеты с другими предприятиями и индивидуальными предпринимателями должны осуществлять в безналичном порядке.

Прием и выдача денежных средств или безналичные перечисления банк осуществляет по расчетно-платежным документам установленной формы. Наиболее распространенными из них являются: объявления на взнос наличными, денежные и расчетные чеки, платежные поручения, платежные требования-поручения, заявления на выставление аккредитива и др.

Объявление о взносе наличными используется при внесении наличных денежных средств в банк для зачисления на текущий или другой счет. Объявление состоит из трех частей: первая - собственно объявление - остается в банке; вторая - квитанция - передается вносителю денежных средств и служит оправдательным документом; третья - ордер - вместе с выпиской банка возвращается предприятию и является подтверждением зачисления внесенной суммы на его счет (Приложение Р).

Денежный чек является приказом банку о выдаче с текущего счета указанной в чеке суммы наличных денежных средств.

Платежные поручения являются поручением (приказом) банку на перечисление с текущего счета предприятия надлежащих средств на счет получателя (например, перечисление налогов и других платежей в бюджет, сборов в Фонд социального страхования, в Пенсионный фонд и пр. (Приложения С,Т). Платежные требования-поручения используются при расчетах между предприятиями за товарно-материальные ценности (работы. услуги). Кроме указанных используются и другие банковские документы.

Периодически (в установленные сроки) банк выдает предприятию выписки с его текущего счета, т.е. перечень произведенных за отчетный период операций. К выписки прилагаются соответствующие оправдательные документы, на основании которых были зачислены или списаны средства (Приложение П). Выписка банка фактически представляет собой второй экземпляр лицевого счета предприятия, банк считает себя его должником, т.е. на эту сумму имеет кредиторскую задолженность. Исходя из этого остатки средств и поступления на текущий счет банк записывает по кредиту счета, а уменьшение своего долга (списание, выдачу наличными) - по дебету. Поэтому, обрабатывая выписки банка, бухгалтер должен помнить об этой особенности и записывать зачисленные суммы и остаток по дебету текущего счета, а списанные - по кредиту.

Полученная из банка выписка проверяется и обрабатывается: подбираются все оправдательные документы, проставляются корреспондирующие счета. Все приложенные к выписке документы погашаются штампом «Погашено». Об ошибочно зачисленных или списанных с текущего счета суммах бухгалтер письменно должен сообщить банку для внесения исправлений. В последующих выписках банк делает исправление, а в бухгалтерском учете предприятия суммы или списывают или восстанавливают.

На полях проверенной выписки против сумм операций и на документах указываются коды счетов, корреспондирующих с текущим счетом. Кроме того, на документах также указывают порядковый номер его записи в выписке банка. Это необходимо для контроля за движением денежных средств на текущем счете, а также для последующих проверок.

Выписки банка являются регистрами аналитического учета и служат обоснованием для учетных записей по текущему счету.

Синтетический учет наличия и движения денежных средств по текущему счету ведется на активном счете 31 «Счета в банках» по субсчетам:

311 «Текущие счета в национальной валюте»;

312 «Текущие счета в иностранной валюте».

На сумму зачисленных на текущий счет предприятия средств в национальной валюте в бухгалтерском учете делают запись по дебету счета 311 «Текущие счета в национальной валюте» и кредиту счетов:

301 «Касса» (на суммы, внесенные наличными);

36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (за отгруженную продукцию, товары, выполненные работы, услуги);

37 «Расчеты с разными дебиторами» (на суммы, поступившие от дебиторов в погашение задолженности);

60 «Краткосрочные ссуды» ( на сумму полученных кредитов) и др.

Перечисленные (выданные) денежные средства с текущего счета предприятия отражаются по кредиту счета 311 «Текущие счета в национальной валюте» в корреспонденции с дебитом счетов:

30 «Касса» (на сумму выданных наличными);

63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в погашение задолженности за полученные материальные ценности, выполненные работы и услуги);

64 «Расчеты по налогам и платежам» (на суммы перечисленных налогов и обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды);

68 «Расчеты по другим операциям» (на суммы, перечисленные разным кредиторам) и др.

Если при проверке выписки банка установлена ошибочно списанная с текущего счета сумма, то в бухгалтерском учете предприятия делают запись по дебету счета 374 «Текущие счета в национальной валюте». При восстановлении банком на текущем счете предприятия ошибочно списанной суммы делается обратная запись (т.е. дебет счета 311 и кредит счета 374).

Ошибочно зачисленная на текущий счет предприятия сумма отражается записью по дебету счета 311 «Текущие счета в национальной валюте» в корреспонденции с кредитом счета 685 «Расчеты с разными кредиторами». После получения выписки банка с исправленной ошибочной записью составляется бухгалтерская проводка с обратной корреспонденцией счетов (т.е. дебет счета 685 и кредит счета 311). Таким образом, обеспечивается идентичность записей на текущем счете, как в банке, так и на предприятии.

На ОАО «Стромацемент» журнально-ордерная форма учета. Наличие и движение денежных средств на счете ведется в журнале-ордере № 2 (по кредиту) и ведомости № 2 (по дебету). (Приложение О).

Режим осуществления операций в иностранной валюте на территории Украины, общие принципы валютного регулирования, права и обязанности субъектов валютных отношений регламентируются Декретом КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.1993 г. №15-93 с изменениями и дополнениями, внесенными Положением о порядке применения ст.16 Декрета Кабинета Министров Украины от 19.02.1993  г. №15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля», утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины №212 от 04.08.1997 г., Правилами использования наличной иностранной валюты на территории Украины, утвержденными постановлением Правления НБУ от 26.03.1998 г. №19 Положением о валютном контроле от 08.02.2000 г. №49 и др.

Учет операций в иностранной валюте регламентируется Положением о бухгалтерском учете операций в иностранной валюте, утвержденном приказом Минфина Украины от 14.02.1996 г. №29 (с изменениями, внесенными согласно приказу Минфина Украины от 05.12.1997 г. №268).

Согласно национальному Плану счетов синтетический учет наличия и движения валютных средств осуществляется на счете 312 «Текущие счета в иностранной валюте», который ведется по субсчетам (счетам третьего порядка): 312-1 «Валютный счет в стране», 312-2 «Валютный счет за рубежом», 312-3 «Транзитный валютный счет». Записи на счете 312 «Текущие счета в иностранной валюте» и его субсчетах осуществляются на основании выписок банка с этого счета и приложенных к ним расчетно-платежных документов, по которым были зачислены или оплачены суммы в иностранных валютах.

Аналитический учет по счету 312 «Текущие счета в иностранной валюте» организуется таким образом, чтобы обеспечить достоверную информацию о наличии денежных средств по каждому из открываемых в банке счетов в иностранных валютах: «Валютный счет в долларах США», «Валютный счет в английских фунтах», «Валютный счет в немецких марках» и пр. Однако для систематизации и обобщения информации о хозяйственных операциях в разных валютах в бухгалтерском учете производится пересчет иностранных валют в национальную валюту Украины (в гривни) по курсу, установленному НБУ на дату оформления расчетно-платежных документов. Такой датой считается дата выписки платежного поручения на перечисление иностранной валюты зарубежному партнеру, дата таможенного оформления экспортно-импортных операций и др.

Значительное место в бухгалтерском учете занимают операции по выявлению и отражению курсовых (валютных) разниц.

Курсовые разницы возникают в результате изменения курса валют в период между датой осуществления хозяйственной операции и датой расчета по ней. К наиболее распространенным случаям возникновения курсовых разниц относятся:

- получение денежных средств в оплату отгруженной продукции (выполненных работ, услуг) - разница между оценкой дебиторской задолженности по курсу на день ее возникновения (выписки расчетных документов, таможенного оформления) и на день получения денежных средств;

- оплата приобретенных товарно-материальных ценностей) работ, услуг) - разница между оценкой кредиторской задолженности на день ее возникновения и на день погашения;

- погашение банковских кредитов - разница между суммой кредита на день его получения и на день его погашения;

- оплата выданных векселей - разница между оценкой кредиторской задолженности, обеспеченной векселями, по курсу на день выписки векселя и на день погашения и т.п.

Согласно принятому национальному Плану счетов курсовые разницы по операциям в иностранных валютах учитываются в составе прочих операционных доходов и расходов предприятия.

Положительные курсовые разницы учитываются в составе операционной деятельности предприятия и отражаются по кредиту счета 714 «Доход от операционной курсовой разнице» в корреспонденции с дебетом счетов:

312 «Текущие счета в иностранной валюте» (при поступлении валютных средств от иноземных покупателей и заказчиков за реализованную продукцию, товары, выполненные работы и услуги);

632 «Расчеты с иностранными поставщиками» (при оплате импортированных товарно-материальных ценностей, работ, услуг);

632 «Краткосрочные векселя, выданные в иностранной валюте», 512

«Долгострочные векселя, выданные в иностранной валюте» (при оплате кратко- и долгосрочных векселей, выданных в иностранной валюте);

602 «Краткосрочные кредиты банков и иностранной валюте», 502 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте» (при погашении кратко- и долгосрочных кредитов банков, ранее полученных в иностранной валюте) и др.

Отрицательные курсовые разницы учитываются в составе расходов операционной деятельности предприятия и отражаются записью по дебету счета 945 «Потери от операционной курсовой разницы» и кредиту счетов:

312 «Текущие счета в иностранной валюте» (при оплате ранее полученных по импорту товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, работ, услуг);

362 «Расчеты с иностранными покупателями» (при поступлении валютных средств от иностранных покупателей за отгруженные по экспорту товары, выполненные работы, услуги) и др.

2.2. Организация учета и контроля финансовых инвестиций

1.Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции» вступило в силу с 1 июля 2000 г. и впервые учтено при составлении финансовых отчетов за II квартал 2000 г. В финансовых отчетах за I и II кварталы 2000г. в Балансе временно не заполнялись строка 040 «Долгосрочные финансовые инвестиции, учет которых ведется по методу участия в капитале», а в разделе I Отчет о финансовых результатах - строки 110 «Доход от участия в капитале» и 150 «Потери от участия в капитале».

Финансовые инвестиции согласно П(СБУ) 2 «Баланс» - это активы , которые содержатся предприятием с целью увеличения прибыли ( процентов , дивидендов и т.п.) , возрастания стоимости капитала или других выгод для инвестора .

Поэтому при признании финансовых инвестиций в учете и отчетности следует пользоваться теми же критериями, что и при признании любого другого актива, т.е.:

- возможностью поступления в будущем экономической выгоды;

- достоверной оценкой.

В Балансе в соответствии с требованиями П(С)БУ 2 «Баланс» финансовые инвестиции классифицируются на долгосрочные и текущие. Поскольку для большинства предприятий (за исключением инвестиционных фондов и компаний) финансовые инвестиции не относятся к операционным активам, то основанием для их деления на эти две группы можно считать период с даты Баланса до даты их погашения. Именно на этот критерий в первую очередь ориентированы указания относительно состава статей Баланса «Долгосрочные финансовые инвестиции» и «Текущие финансовые инвестиции). В П(С)БУ 2 также обращается внимание на возможность свободной реализации таких активов в любой момент (рис. 2.1).

Рис. 2.1 Классификация финансовых инвестиций в учете и финансовой отчетности.

Особенности оценки и требования к раскрытию информации относительно финансовых инвестиций требуют их дальнейшей классификации. Так, долгосрочные финансовые инвестиции делятся в Балансе на такие, которые учитываются по методу участия в капитале, и другие (см. рис. 2.1).

П(С)БУ 12 детализирует признаки финансовых инвестиций, которые должны учитываться методом участия в капитале. К ним относятся инвестиции:

- в ассоциированные предприятия;

- в дочерние предприятия;

- в совместную деятельность.

При этом метод участия в капитале не применяется, если:

- вышеперечисленные финансовые инвестиции приобретены и содержатся исключительно для продажи в течение 12 месяцев с даты приобретения;

- ограничена способность ассоциированного, дочернего или совместного предприятия передавать денежные средства инвестору на протяжении периода, который превышает 12 месяцев.

В свою очередь, текущие финансовые инвестиции указываются в Балансе по двум статьям - «Текущие финансовые инвестиции» и «Денежные средства и их эквиваленты». определение эквивалентов денежных средств также приведено в П(С)БУ 2 «Баланс». К ним относятся краткосрочные высоколиквидные финансовые инвестиции, которые свободно конвертируются в определенные суммы денежных средств и характеризуются незначительным риском изменения стоимости.

Оценка и учет инвестиций осуществляются по каждой инвестиции. П(С)БУ 12 определяет правила оценки инвестиций на дату первоначального признания и дату Баланса.

При оприходовании финансовые инвестиции оцениваются по себестоимости. Порядок определения себестоимости финансовой инвестиции в соответствии с условиями ее поступления отражен на рис. 2.2.

Рис. 2.2 Первоначальная оценка финансовой инвестиции в соответствии с условиями ее поступления.

Правила оценки, по которой финансовые инвестиции отражаются в Балансе, обобщены на рис. 2.3.

Рассмотрим их в том же порядке, как они представлены на этом рисунке.

Рис. 2.3 Оценка финансовых инвестиций в Балансе по П(Б)БУ 12.

Одним из способов оценки и учета финансовых инвестиций, который практикуется на западе и до недавнего времени был неизвестен для отечественных учетчиков, является метод участия в капитале. В соответствии с п. И П(С)БУ 12 "Финансовые инвестиции" по данному методу должен вестись учет вложения денежных средств в ассоциированные, дочерние предприятия, а также в совместную деятельность с созданием юридического лица (совместного предприятия). Исключением являются лишь инвестиции, которые приобретены и содержатся исключительно для продажи в течение года или если деятельность таких связанных предприятий осуществляется при условиях, ограничивающих способность передавать денежные средства инвестору в течение 12 месяцев.

Ассоциированное предприятие согласно П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах" -- это предприятие, в котором инвестору принадлежит блокировочный (25 %) пакет акций (голосов) и которое не является дочерним или совместным предприятием инвестора. Именно так трактует ассоциированную компанию Международный стандарт бухгалтерского учета 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" с тем лишь отличием, что минимальный пакет акций для нее определен на уровне 20 % голосов объекта инвестирования.

Дочернее предприятие в соответствии с П(С)БУ 19 "Объединение предприятий" и международными стандартами -- это субъект, который находится под контролем материнского (холдингового) предприятия.

Совместной деятельностью по П(С)БУ 12 считается хозяйственная деятельность с созданием или без создания юридического лица, которое является объектом общего контроля двух или более сторон в соответствии с письменным соглашением между ними. МСБУ 31 "Финансовая отчетность о долях в совместных предприятиях" трактует совместное предприятие как контрактное соглашение, по которому две или несколько сторон осуществляют хозяйственную деятельность, подлежащую совместному контролю. Конкретного определения относительно совместной деятельности с созданием юридического лица ни отечественное, ни зарубежное законодательство не предусматривает.

В западной практике метод участия в капитале называют по-разному: метод учета по собственному капиталу (equity method), паевой метод, метод долевого участия, метод оценки по доле участия. В международных стандартах, в частности в МСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" и МСБУ 31 "Финансовая отчетность о долях в совместных предприятиях", участие в капитале определяется как метод учета, согласно которому инвестиция первоначально отражается по себестоимости, а затем корректируется в соответствии с изменением доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования после приобретения. При этом Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах деятельности объекта инвестирования.

Более четкую и понятную трактовку метода участия в капитале дают национальные стандарты учета. Так, по П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах" это метод учета инвестиций, согласно которому балансовая стоимость инвестиций соответственно увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования.

Главным преимуществом этого метода является то, что с его помощью обеспечивается сопоставимость между данными неконсолидированного отчета материнской компании и отчета, если бы он был консолидирован с дочерней, ассоциированной фирмой. В его основу положены предположения, что результаты деятельности дочернего (здесь и далее - также ассоциированного, совместного как отдельного юридического лица) предприятия оказывают непосредственное влияние на состояние дел его инвестора. Метод участия в капитале дает возможность отразить в учете и отчетности инвестора изменение величины финансовой инвестиции по результатам деятельности объекта инвестирования, даже если в отчетном периоде не имело место распределение прибыли последнего и не начислялись дивиденды. Понятно, что в этом случае реакция инвестора относительно деятельности дочернего предприятия будет более действенной по сравнению с той, если бы в его отчеты не включались результаты работы дочерней фирмы.

Сущность и сфера применения оценки и учета инвестиций по методу участия в капитале согласно национальным П(С)БУ в основном базируются на соответствующих международных стандартах учета. Вместе с тем, существуют некоторые отличия относительно определения субъектов, которые обязаны учитывать инвестиции по этому методу (таблица).

Основным отличием является то, что в отечественной и зарубежной практике используется несколько иной подход к связанным лицам, которые должны осуществлять учет инвестиций по методу участия в капитале. Если согласно МСБУ такими субъектами являются инвесторы, которые оказывают существенное влияние на объект инвестирования (МСБУ 28) или контролируют его деятельность (МСБУ 27, 31), то в П(С)БУ прямо указаны виды предприятий, вложения в которые должны учитываться по этому методу: ассоциированные, дочерние и совместные с созданием юридического лица. Таким образом, зарубежный подход к таким объектам является более унифицированным.

Увеличена процентная граница (с 20 до 25 %) минимального размера доли в уставном капитале для ассоциированных предприятий, которые обязаны применять метод участия в капитале. Это, с одной стороны, в определенной мере сужает сферу использования этого метода, с другой -- оправданным, на наш взгляд, является увеличение этой границы, когда инвесторам не обязательно применять метод участия в капитале.

Если рассматривать дополнительные признаки существенности влияния, которые предоставляют право инвестору за рубежом применять метод участия в капитале, то становится очевидной неприемлемость отдельных из них для отечественной практики. Например, по отечественному законодательству представительство в совете директоров могут иметь или принимать участие в принятии решений инвесторы, которые владеют не только существенной, но и незначительной долей в уставном капитале объекта инвестирования. Важность осуществляемых операций, обмен персоналом и технической информацией, по нашему мнению, не может быть основанием для включения прибыли одного предприятия в капитал другого. Такие взаимоотношения должны базироваться на договорных началах с установлением оплаты за соответствующие услуги (переданные активы). Признаком участия в капитале целесообразно считать лишь существенное влияние из-за значительной доли, которую имеет инвестор в капитале инвестированного предприятия. Поэтому целиком правомерно, что такие дополнительные признаки существенности влияния в отечественных стандартах отсутствуют (за исключением контрольных участников совместного предприятия).

Неоправданным, по нашему мнению, в отечественном инвестировании является отсутствие альтернативного подхода, который бы позволял связанным лицам самостоятельно избирать тот или иной способ отражения в учете финансовых инвестиций. В практической деятельности могут возникать обстоятельства, при которых использование метода участия в капитале на практике не целесообразно. Например, боязнь инвесторов, что инвестирование временно убыточных объектов приведет к снижению прибыльности, уменьшению собственного капитала инвестора, может отрицательно повлиять на всю систему финансового инвестирования с созданием ассоциированных, дочерних, совместных предприятий. В настоящее время в Украине большинство предприятий, которые требуют инвестиций, убыточны. На практическом применении этого метода отрицательно может сказаться и отсутствие надежных источников информации об изменениях (причинах изменений) в капитале объекта инвестирования. Возникает также определенная несогласованность указанной методики корректировки капитала с другим отечественным законодательством, в частности, налоговым - в части доходов и расходов, хозяйственным - относительно формирования капитала субъектов хозяйствования.

Альтернативным методу участия в капитале, на наш взгляд, может быть метод оценки осуществленных финансовых инвестиций по их себестоимости. Согласно этому методу осуществлялась оценка финансовых инвестиций в Украине до перехода на национальные стандарты. Его применение соответствует международным правилам оценки и учета финансовых инвестиций.

Следует отметить, что в большинстве европейских стран наряду с методом участия в капитале применяются и другие альтернативные методы: себестоимости, рыночной стоимости и т.п. Так, в Нидерландах, Франции, Германии метод участия в капитале является обязательным лишь для ассоциированных предприятий. В Португалии этот метод не применяется вообще. В Швеции только с 1986 г. было законодательно разрешено ассоциированным компаниям применять метод участия в капитале. Однако доля участия в капитале дочернего предприятия должна отражаться лишь в консолидированном отчете материнской компании, учет капиталов и в дальнейшем осуществляется отдельно [ 25, с. 10 ].

Учет по методу участия в капитале в соответствии с П(С)БУ 12 сводится к тому, что на дату баланса финансовые вложения инвестора отражаются по стоимости, которая определяется с учетом изменения величины собственного капитала упомянутых объектов инвестирования, кроме тех, которые являются результатом операций между инвестором и объектом инвестирования. Балансовая стоимость инвестиций увеличивается (уменьшается) на сумму, которая является долей инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования за отчетный период, с включением этой суммы в состав дохода (расходов) от участия в капитале. Одновременно балансовая стоимость финансовых инвестиций уменьшается на сумму полученных (начисленных) дивидендов от объекта инвестирования.

Балансовая стоимость инвестиций может также увеличиваться (уменьшаться) на долю инвестора в сумме прочих изменений в собственном капитале указанных объектов инвестирования с включением их в соответствующие статьи собственного капитала инвестора. В первом варианте П(С)БУ 12 конкретно не было определено, какими факторами обусловлены такие "прочие изменения" в капитале дочерних предприятий. Дополнениями к указанному стандарту, утвержденными приказом Министерства финансов Украины от 30.11.2000 г. № 304, внесены некоторые уточнения относительно корректировки инвестиций на величину изменения эмиссионного дохода и прочего дополнительного капитала объекта инвестирования. Возможные изменения величины прочего дополнительного капитала установлены МСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании", где указано, что они могут возникать при переоценке основных средств и инвестиций, от разницы в валютных курсах, корректировки разницы, которая возникает при объединении предприятий.

На основании нового Плана счетов и Инструкции о его применении (исходя из структуры и назначения счетов 72 "Доход от участия в капитале" и 96 "Потери от участия в капитале"), а также структуры и порядка составления формы 4 "Отчет о собственном капитале", можно утверждать, что указанные изменения могут быть обусловлены:

- переоценкой необоротных активов (основных средств, нематериальных активов, капитальных и финансовых инвестиций и т.п.);

- безвозмездным получением или передачей активов;

- списанием невозмещенных убытков;

- другими неординарными событиями, которые имели место в дочерних предприятиях после даты баланса.

Можно проследить некоторое несоответствие в указанных нормативных актах. Так, прочие изменения в капитале инвестированного предприятия в соответствии с П(С)БУ 12 следует относить на соответствующие статьи собственного капитала инвестора. Например, дооценка долгосрочных активов, безвозмездно полученные активы дочерним предприятием должны увеличить в соответствующих пропорциях прочий дополнительный капитал материнской компании. И, наоборот, уменьшение отдельных статей капитала дочернего предприятия пропорционально уменьшает соответствующие статьи капитала инвестора. В П(С)БУ 12 отмечается, что лишь в случае, если сумма уменьшения такой доли капитала больше сумы соответствующей статьи собственного капитала инвестора, то на разницу уменьшается нераспределенная прибыль (или увеличиваются непокрытые убытки).

Вместе с тем, в П(С)БУ 16 "Расходы", где представлен специальный расчет потерь от участия в капитале с отнесением их на убытки предприятия-инвестора, доля этих расходов определяется исходя из общей суммы убытков дочернего предприятия без учета других изменений в его капитале. Не урегулированы эти вопросы и в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета при определении сущности и сферы использования счетов 72 "Доход от участия в капитале" и 96 "Потери от участия в капитале".

По нашему мнению, на указанных счетах следует учитывать лишь доходы (расходы), которые возникли в дочернем предприятии в отчетном периоде в результате обычной деятельности и связаны с его основной операционной деятельностью. Суммы дооценки, уценки необоротных активов, прочего увеличения (уменьшения) собственного капитала не должны учитываться на счетах доходов и расходов материнской компании, а прямо относиться на соответствующие статьи ее собственного капитала. Исключением могут быть, как отмечалось раньше, лишь случаи, когда сумма уменьшения доли капитала дочернего предприятия больше суммы соответствующей статьи собственного капитала инвестора.

Для осуществления учета финансовых инвестиций по методу участия в капитале инвестор должен иметь четкое представление о причинах и источниках изменения капитала объекта инвестирования. Информация об этом, на наш взгляд, может предоставляться инвестору в виде примечаний к финансовой отчетности дочернего предприятия или в специально разработанной форме внутренней отчетности, которую дочернее предприятие подает в материнскую компанию для учета результатов в его капитале.

Эта информация должна касаться таких составных капитала связанных лиц:

- финансовых результатов - на сумму увеличения (уменьшения) чистой прибыли (убытков) объекта инвестирования;

- нераспределенной прибыли - на сумму уменьшения других составных собственного капитала объекта инвестирования, если соответствующие статьи капитала инвестора не содержат достаточных сумм для осуществления корректировки;

- дополнительно вложенного капитала - если изменение величины собственного капитала объекта инвестирования возникло вследствие размещения (выкупа) акций (долей), что привело к увеличению или уменьшению эмиссионного дохода объекта инвестирования;

- прочего дополнительного капитала - на сумму увеличения (уменьшения) доли прочего дополнительного капитала (дооценки, уценки необоротных активов, безвозмездно полученного имущества и т. п.).

Не осуществляется корректировка капитала инвестора в случаях: а) начисления дивидендов объектом инвестирования; б) увеличения (уменьшения) резервного капитала. Это обусловлено тем, что указанные составные капитала предприятия создаются за счет чистой прибыли и уже учтены при ее отражении в составе доходов от участия в капитале.

Таким образом, сумма долгосрочных инвестиций увеличивается в дебете субсчета 141 "Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале" при условиях:

- осуществления дополнительных финансовых инвестиций - кредит счетов денежных средств;

- увеличения доли инвестора в чистой прибыли объекта инвестирования - кредит счета 72 "Доход от участия в капитале";

- возникновения эмиссионного дохода в результате размещения (выкупа) акций объекта инвестирования - кредит субсчета 421 "Эмиссионный доход";

- дооценки необоротных активов объекта инвестирования - кредит субсчета 423 "Дооценка активов";

- безвозмездного получения активов объектом инвестирования - кредит субсчета 424 "Безвозмездно полученные необоротные активы";

- других факторов - кредит счетов 42 "Дополнительный капитал", 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)" и т. д.

Сумма инвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале, уменьшается в кредите субсчета 141 при:

- возврате ранее осуществленных инвестиций -дебет счетов денежных средств;

- уменьшении доли инвестора вследствие полученных убытков объектом инвестирования - дебет счета 96 "Потери от участия в капитале";

- начислении дивидендов в соответствии с долей инвестора - дебет субсчета 373 "Расчеты по начисленным доходам";

- уменьшении эмиссионного дохода в результате продажи (выкупа) акций объектом инвестирования - дебет субсчета 421 "Эмиссионный доход";

- уценке необоротных активов объекта инвестирования - дебет субсчета 423 "Дооценка активов";

- уценке необоротных активов объекта инвестирования, если соответствующая статья капитала инвестора не содержит достаточных сумм для осуществления корректировки - дебет счета 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)";

- списании невозмещенных убытков - дебет счета 43 "Резервный капитал" или 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)" (при недостаточности соответствующего источника в собственном капитале инвестора);

- других неординарных событиях - дебет счетов 42 "Дополнительный капитал", 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)" и т.д.

Оценка инвестиций, которые содержатся до их погашения, в Балансе осуществляется по амортизированной себестоимости. При этом разница между себестоимостью приобретения и стоимостью погашения (номинальной стоимостью) амортизируется по методу эффективной ставки процента на протяжении периода с даты их приобретения до даты погашения.

Рассмотрим ситуацию, когда инвестиции были приобретены с дисконтом, т.е. по сумме, ниже номинальной стоимости этих инвестиций.

Другие финансовые инвестиции (за исключением тех, порядок оценки которых рассмотрен выше), отражаются на дату Баланса по справедливой стоимости. Для рыночных ценных бумаг справедливая стоимость определяется на основании курса, по которому они котируются на фондовой бирже. Увеличение (уменьшение) балансовой стоимости таких инвестиций отражаются в составе других доходов от обычной деятельности (других расходов) такими записями:

Д-т 143 «Инвестиции несвязанным сторонам» (352 «Прочие текущие финансовые инвестиции)

К-т 733 «Прочие доходы от финансовых операций»

или

Д-т 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»

К-т 143 «Инвестиции несвязанным сторонам» (352 «Прочие текущие финансовые инвестиции).

Если справедливую стоимость финансовой инвестиции определить достоверно невозможно, то она оценивается на дату Баланса по фактической себестоимости за вычетом потерь вследствие уменьшения полезности. Такие потери в учете отражаются записью:

Д-т 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»

К-т 143 «Инвестиции несвязанным сторонам» (352 «Прочие текущие финансовые инвестиции).

К годовой отчетности предприятие должно подготовить ряд примечаний, которые раскрывают его операции с финансовыми инвестициями. Прежде всего детализации подлежит балансовая стоимость инвестиций, которые отражены по статье Баланса «Долгосрочные финансовые инвестиции, которые учитываются по методу участия в капитале других предприятий». Также следует раскрыть оценку, которая была применена к финансовым инвестициям, включенным в состав статей Баланса «Прочие долгосрочные финансовые инвестиции» и «Текущие финансовые инвестиции»

Такая информация предоставляется предприятием в форме № 5 годового финансового отчета - раздел IУ «Финансовые инвестиции» (табл. 2.2, 2.3).

Таблица 2.2

IV. ФИНАНСОВЫЕ ИНВЕСТИЦИИ

(извлечение из формы № 5)

Из строки 045 гр. А Баланса «Прочие долгосрочные финансовые инвестиции» отражены:

по себестоимости (421) 6000;

по справедливой стоимости (422) __ - __;

по амортизационной стоимости (423) __ - __.

Из строк 220 гр. Б Баланса «Текущие финансовые инвестиции» отражены:

по себестоимости (424) 1000;

по справедливой стоимости (425) __ - __;

по амортизационной стоимости (426) __ - __.

Таблица 2.3

V. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ

(извлечение из формы № 5)

Продолжение табл. 2.3

Рис. 2.4 Состав примечаний относительно совместной деятельности.

В примечаниях также должны быть раскрыты:

- основания для определения справедливой стоимости инвестиций (например, курс фондовой биржи, где котируются такие финансовые инвестиции, на дату Баланса);

- доходы и потери от изменений справедливой стоимости финансовых инвестиций за отчетный период, которые включены в соответствующие статьи Отчета о финансовых результатах;

- перечень ведущих ассоциированных, дочерних и совместных предприятий с указанием доли в капитале и методов оценки, используемых для учета таких финансовых инвестиций.

Информация о доходах и расходах по операциям с финансовыми инвестициями раскрывается в составе раздела V «Доходы и расходы» формы № 5 (табл. 2.2, 2.3).

Примечания относительно совмстной деятельности зависят от того, без создания ли с созданием юридического лица осуществляется такая деятельность (рис. 2.4).

2.3. Учет дебиторской задолженности, порядок определения резерва сомнительных долгов

Предприятия, организации и другие юридические лица независимо от форм собственности при формировании и обобщении в бухгалтерском учете и отчетности информации о дебиторской задолженности должны руководствоваться нормами Положения (стандартов) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность» (далее - П(С)БУ 10), утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 8 октября 1999 г. № 237, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 25 октября 1999 г. № 725 / 4018.

П(С)БУ 10 определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в финансовой отчетности информации о дебиторской задолженности.

Нормы этого Положения применяются с учетом особенностей оценки и раскрытия информации относительно дебиторской задолженности, установленных другими положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

В соответствии с П(С)БУ 10 дебиторская задолженность - это сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату.

Под дебиторами следует понимать юридических и физических лиц, которые вследствие минувших событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов или прочих активов.

С целью составления финансовой отчетности дебиторская задолженность классифицируется по таким признакам:

- связи с нормальным операционным циклом (нормальный операционный цикл - промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг);

- сроку погашения;

- объектам, относительно которых возникли обязательства дебиторов;

- своевременности оплаты должником дебиторской задолженности.

По первым двум признакам выделяют долгосрочную и текущую дебиторскую задолженности.

Долгосрочная дебиторская задолженность - сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после 12 месяцев с даты баланса.

Текущая дебиторская задолженность - сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена на протяжении 12 месяцев с даты баланса. Текущей дебиторской задолженностью считается также сумма дебиторской задолженности, которая продолжается больше одного года, но ожидается, что она будет погашена в ходе нормального операционного цикла предприятия.

Если такие случаи имеют место, необходимо, чтобы предприятие раскрывало для каждого актива, который объединяет суммы, ожидаемые к получению как до, так и после 12 месяцев от даты баланса, сумму, подлежащую получению после 12 месяцев от даты баланса.

Дебиторская задолженность по объектам, по которым возникают обязательства дебиторов, классифицируются как:

- дебиторская задолженность, связанная с нормальной деятельностью предприятия по реализации продукции, товаров, работ, услуг;

- дебиторская задолженность, которая не связана с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, а возникает вследствие осуществления других операций.

Дебиторскую задолженность, связанную с реализацией продукции, работ, товаров, услуг, делят на:

- дебиторскую задолженность за продукцию, товары, работы, услуги;

- векселя, полученные в обеспечение дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги.

Текущая дебиторская задолженность, связанная с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, представлена в Балансе в составе оборотных активов отдельными статьями указанных разновидностей.

Дебиторскую задолженность, которая не связана с реализацией продукции, работ, услуг, составляют:

- дебиторская задолженность по выданным авансам;

- дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом;

- дебиторская задолженность по начисленным доходам;

- дебиторская задолженность по внутренним расчетам.

Указанные виды текущей дебиторской задолженности (в том числе текущей части долгосрочной задолженности), которые не связаны с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, отражаются в Балансе как отдельные статьи.

Долгосрочная дебиторская задолженность представлена:

- задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду;

- задолженностью, обеспеченной долгосрочными векселями;

- прочей долгосрочной задолженностью.

В зависимости от своевременности оплаты дебиторскую задолженность делят на:

- дебиторскую задолженность, срок оплаты которой не наступил (нормальная);

- дебиторскую задолженность, не оплаченную в срок (просроченная);

- дебиторскую задолженность, по которой прошел срок исковой давности (безнадежная).

Классификацию дебиторской задолженности представлено на рис. 2.5.

Для учета дебиторской задолженности Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденным Приказам Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999г. № 291, предусмотрены счета, приведенные в табл.2.5.

Приведенные субсчета показаны во взаимосвязи со статьями формы финансовой отчетности - Баланса.

При отражении дебиторской задолженности на субсчетах бухгалтерского учета следует учитывать, что перечень счетов, приведенный в Плане счетов, не является исчерпывающим. При необходимости Министерством финансов по соответствующему ходатайству предприятий, относительно учета специфических операций, к Плану счетов могут быть введены новые синтетические субсчета.

Введение новых субсчетов предприятие может осуществлять самостоятельно, исходя из потребностей управления, контроля и анализа дебиторской задолженности с сохранением кодов (номеров) субсчетов Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий.

Признание элемента отчетности - это процесс, который предусматривает опись статьи, определение ее денежной суммы (оценки), в которой элемент отчетности будет отражен в соответствующей форме финансовой отчетности.

В соответствии с П(С)БУ 10 дебиторская задолженность признается активом в случае, если выполняются такие условия:

- существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод;

- сумма дебиторской задолженности может быть достоверно определена.

Текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги признается активом одновременно с признанием дохода от реализации продукции, товаров работ и услуг при наличии всех приведенных условий:

- покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, прочий актив);

- предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, прочими активами);

- сумма задолженности может быть достоверно определена;

- существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия.

Оценка момента, на который предприятие передает покупателю риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товар, требует изучения договора между предприятием и покупателем и обстоятельств операции.

Договор поставки продукции (товара), заключенный между предприятием и покупателем, определяет условия перехода рисков гибели или повреждения продукции (товара) и выгод, связанных с правом собственности на основании ИНКОТЕРМС.

Изучение обстоятельств операции обусловлено тем, что в большинстве случаев передача рисков и выгод от владения совпадает с передачей юридического права собственности или с передачей во владение покупателя, например, при осуществлении розничной торговли. Однако в других случаях передача рисков и выгод от владения происходит не одновременно с передачей юридического права собственности или с передачей во владение, например, реализация товара по консигнационным (комиссионным) соглашениям, если получение дохода от определенной реализации зависит от дохода, который получит покупатель от собственной реализации этих товаров.

Критерии признания дебиторской задолженности активом представлены на рис. 2.6.

Дебиторская задолженность как составная элемента финансовой отчетности актива должна признаваться и отражаться в Балансе и Отчете о финансовых результатах в денежной сумме.

Денежная сумма, по которой должна признаваться и отражаться дебиторская задолженность, определяется с учетом таких факторов:

- оценки дебиторской задолженности в текущем учете;

- оценки дебиторской задолженности в финансовых отчетах.

Оценка дебиторской задолженности в текущем учете основывается на первоначальной стоимости. Она изменяется в зависимости от ряда факторов.

Исходя из норм П(С)БУ 10 текущая дебиторская задолженность, связанная с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, признается активом одновременно с признанием дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг.

Сумма дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг, которая возникает в результате операции, признается договором между предприятием и покупателем. Эта сумма измеряется по справедливой стоимости компенсации, которая была получена или подлежит получению.

Следует отметить, что в соответствии с П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» справедливая стоимость определяется как сумма, по которой можно обменять актив или погасить задолженность в операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.

В большинстве случаев доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг исчисляется по номинальной сумме полученной компенсации (сумме денежных средств или эквивалентов, израсходованной в момент приобретения), которая получена или подлежит получению и существенно не отличается от ее справедливой стоимости.

Следовательно, первоначальная стоимость дебиторской задолженности за реализованную продукцию (товары) приближена к ее справедливой стоимости, а разница, возникающая между ними, незначительна.

Вместе с тем в отдельных случаях сумма дохода может не совпадать со справедливой стоимостью реализованной продукции, товаров, работ, услуг. Так, если продукция (товары) реализованы с торговой скидкой или со скидкой с объема, доход определяется по меньшей сумме, нежели справедливая стоимость.

Доход от реализации продукции (товаров) уменьшается также на сумму возвращенных товаров от покупателей.

Исходя из этого, первоначальная стоимость дебиторской задолженности за реализованную продукцию (товары) будет зависеть от:

- предоставления покупателю торговой скидки или скидок с объема до даты реализации;

- предоставления покупателю скидок после реализации;

- возвращения товаров от покупателей.

Товарные скидки и скидки с объема до даты реализации могут использоваться предприятиями, которые осуществляют реализацию продукции (товаров) по каталогам или имеют прайс-листы об общих ценах на свою продукцию. Такие скидки используются с целью предупреждения изменения цен в каталогах во время сезонной распродажи, при продаже товаров постоянному клиенту, назначении разных цен за разное количество реализованной продукции (товара) или сокрытии настоящей цены от конкурентов.

Торговые скидки и скидки с объема определяют в процентах к базовой (основной) цене. Сопроводительные и платежные документы выписываются по чистой стоимости продажи, т.е. за вычетом торговой скидки и скидки с объема. На счетах бухгалтерского учета эти скидки не отражаются.

Например.

ОАО «Стромацемент» осуществляет реализацию готовой продукции, учет которой ведется по цене продажи. В июне 2000 г. одному из постоянных клиентов было реализовано 15 т. по цене 800 грн. за тонну с торговой скидкой 20 процентов. По расчету размер среднего процента торговой наценки за июнь составляет 33 процента.

Необходимо:

- рассчитать продажную стоимость продукции, реализованной с торговой скидкой;

- рассчитать себестоимость реализованной продукции;

- составить соответствующие бухгалтерские записи.

Решение .

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5