Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

Ориентируясь на чистую прибыль, предприниматели руководствуются экономической конъюнктурой, упуская из виду долгосрочные альтернативы технического развития. К внедрению радикальных инноваций они приступают только вследствие резкого падения эффективности инвестиций в традиционных направлениях, когда уже накоплены значительные избыточные мощности, и избежать попадания экономики в фазу глубокой затяжной депрессии не удается. В фазе депрессии внедрение базисных инноваций оказывается единственной возможностью прибыльного инвестирования, и, в конце концов, инновации преодолевают депрессию. Депрессия играет роль генератора условия для появления инноваций, составляющих технологический базис новой длиной волны. Один из наиболее авторитетных специалистов в области теории экономического развития, предпринимательства и предпринимательской прибыли Й. Шумпетер выделяет следующие случаи экономического развития (по его терминологии - «осуществления новых комбинаций» факторов производства):

1. Изготовление нового, т.е. неизвестного потребителям, блага или создание нового качества того или иного блага.

2. Внедрение нового, практически неизвестного данной отрасли промышленности метода производства.

3. Освоение нового рынка сбыта.

4. Получение нового источника сырья или полуфабрикатов.

5. Проведение соответствующей реорганизации рыночной структуры (обеспечение монопольного предприятия или подрыв монопольного положения другого предприятия).

В вышедшей в 1939 г. работе «Экономические циклы» Й. Шумпетер исследовал основные понятия теории инновационных процессов. Он рассматривает нововведения как изменения в технологии и управлении, как новые комбинации использования ресурсов. Под развитием при этом понимается переход «народного хозяйства от заданного на каждый данный момент центра тяготения к другому». Первоначально фирмы, реализующие новые комбинации, сосуществуют со старыми, но рано или поздно новая комбинация должна забрать средства производства у старой комбинации. Новые комбинации - это иное применение имеющихся в народном хозяйстве запасов средств производства. При этом Шумпетер значительное место уделял роли предпринимателя в инновационном процессе. В соответствии с его взглядами предприниматель является связующим звеном между изобретением и нововведением.

Именно в этих условиях развивающейся экономики особую роль играют предприниматели, и одновременно проявляется специфика предпринимательской деятельности как фактора производства. Предприниматель не просто соединяет факторы (ресурсы) в производственном процессе, а проявляет инициативу, соединяя их по-новому. Предприниматель не просто руководит предприятием, а принимает неординарные решения по управлению фирмой. Предприниматель внедряет инновации и несет ответственность за экономический риск. «Предпринимателями, - пишет Й. Шумпетер, - мы называем хозяйственных субъектов, функцией которых является как раз осуществление новых комбинаций и которые выступают как его активный элемент» [67].

Шумпетер считал, что специфика предпринимательской деятельности раскрывается не в статичной, а развивающейся, динамичной экономике, когда факторы, определяющие величину спроса и предложения, изменяются. Нулевая экономическая прибыль является следствием статичной экономики и свободной конкуренции в чистом виде. С одной стороны, в реальной действительности свободная конкуренция, полное равновесие рынка, статичная экономика существовать не могут. Всегда имеется определенная степень несовершенства конкуренции (монополизация рынка), рыночное неравновесие, неоптимальное поведение индивидуумов. С другой стороны, экономика всегда находится в состоянии динамики, поскольку изменяется население, открываются новые источники сырья, развиваются наука и техника, возникают новые потребности. Сама экономическая информация является редким благом, недоступной в одинаковой степени для всех участников экономических отношений. Иными словами, любая конкурентная рыночная ситуация характеризуется известной неопределенностью в результате динамичности экономической системы и значительным контролем над производством и ценами в результате монополизации рынков.

Именно неопределенность рынка, с одной стороны, и монополизация рынка, с другой, и порождают экономическую прибыль, получаемую отдельными предпринимателями как дополнительный, избыточный доход (превышение полной выручки над полными издержками).

Можно выделить несколько причин появления дополнительного дохода.

1. Экономическую прибыль можно рассматривать как вознаграждение за принятие предпринимателем риска, связанного с неопределенностью, присущей развитию рыночной экономики.

Необходимо иметь в виду, что риски в инновационной деятельности носят разовый характер. Вероятность некоторых событий, порождающих риски, например, стихийного бедствия, пожара, может быть исчислена. Чтобы избежать таких рисков, фирмы прибегают к страхованию и несут определенные затраты. В этом случае плата за риск входит в издержки. Однако в рыночной экономике существуют и другие виды рисков, порождаемые непредсказуемыми изменениями спроса и предложения, которые оказывают существенное влияние на положение фирмы. Эти изменения могут быть связаны как с общим изменением конъюнктуры на рынке в ходе экономического цикла, так и с последствиями экономической политики государства, которое, меняя правовую базу экономики, определяет условия хозяйствования отдельных фирм.

2. Экономическую прибыль можно рассматривать как вознаграждение за инновации.

Одной из важных причин динамического характера рыночной экономики является деятельность самих предпринимателей, направленная на внедрение новых технологий, освоение достижений науки и техники, совершенствование форм и методов организации производства. Стимулом к такого рода инновационной деятельности является стремление снизить издержки производства и таким образом добиться преимущества в конкурентной борьбе, и получить большую прибыль. Вместе с тем, необходимо отметить, что разработка и внедрение инноваций связаны со значительной неопределенностью. До начала реального процесса производства никто не может гарантировать, что новые технологии окажутся эффективными, а новый вид продукции принесет прибыль. Инновации могут стать для фирмы причиной как дополнительных доходов, так и убытков. Предприниматель, решаясь на осуществление нововведений, рискует, но платой за этот риск, в случае успеха может стать экономическая прибыль.

3. Источником экономической прибыли может стать обладание монопольной властью на рынке.

Предприниматель всей своей деятельностью стремится к получению конкурентных преимуществ и, следовательно, к монопольной власти. Вместе с тем, обладание монопольной властью в известной степени снижает для предпринимателя степень неопределенности экономической ситуации, а значит, способствует уменьшению риска потерь и убытков.

В целом, следует подчеркнуть, что Шумпетер считал движущей силой экономического развития в большинстве случаев именно новаторскую деятельность предпринимателей, связанную с предвидением, оригинальностью мышления, инициативой, смелостью, умением брать на себя риск.

Инновация, согласно общепризнанному определению, есть процесс разработки, освоения, эксплуатации и исчерпания производственно-экономического и социально-организационного потенциала, лежащего в основе новации. В узком смысле под инновацией обычно понимается фаза введения новации, а момент первого производственного освоения новации считается моментом ее введения. Под новацией понимается нечто новое, и оно близко к понятию изобретения: между заявлением новации и превращением ее в инновацию существует значительный временной лаг.

Наиболее продуктивны с точки зрения долгосрочной перспективы инвестиции в сектор новых технологий - объекты этих инвестиций дают самую большую отдачу. В то же время вложения в сектор новых технологий являются наиболее рискованными, причем с их увеличением экономика приближается к технологическому барьеру (лаг между новыми и их практической реализацией уменьшается), вследствие чего уменьшаются возможности апробации альтернатив и возрастает общая неопределенность. Поэтому в действительности часто предпочтительными оказываются инвестиции в растущие и зрелые технологии.

Однако вложения в последние могут привести к перенакоплению капитала, увеличению безработицы, и, с точки зрения долгосрочной перспективы, они наименее продуктивны. Ориентация на текущую конъюнктуру, свойственная многим инвесторам, влечет за собой образование избытка капитала, падение темпов роста объемов производства и производительности труда.

Инновации оказывают двойственное влияние на динамику экономического роста: с одной стороны, открывают новые возможности для расширения экономики, с другой - делают невозможным продолжение иного расширения в традиционных направлениях. Инновации разрушают экономическое равновесие, вносят возмущение и неопределенность в экономическую динамику. Согласно Й. Шумпетеру инновация, сопровождающаяся созидательным разрушением экономической системы, обусловливает ее переход из одного состояния в другое.

В 80-е гг. прошлого столетия, опираясь на теорию Й. Шумпетера, известный немецкий ученый-экономист Герхард Менш в книге «Технологический пат: Инновации преодолевают депрессию» делает вывод о высокой концентрации базисных нововведений, которые позволяют преодолеть «технологический пат» и знаменуют начало новой тенденции в экономике - улучшение ее основных показателей [75]. Менш объясняет неравномерность инновационной активности особенностями функционирования рыночной экономики. Ориентируясь на чистую прибыль, предприниматели руководствуются экономической конъюнктурой, упуская из виду долгосрочные альтернативы технического развития. К внедрению радикальных инноваций они приступают только вследствие резкого падения эффективности инвестиций в традиционных направлениях, когда уже накоплены значительные избыточные мощности и избежать попадания экономики в фазу глубокой затяжной депрессии не удается. В фазе депрессии внедрение базисных инноваций оказывается единственной возможностью прибыльного инвестирования, и, в конце концов, инновации преодолевают депрессию.

Г. Менш считает, что депрессия играет роль генератора условия для появления инноваций, составляющих технологический базис новой длинной волны. Этот подход представлен в исследованиях Г. Менша. Он полагает, что ухудшение состояния фирмы порождает стимул к инновациям. И наоборот, когда дела фирмы процветают, для нее нет необходимости что-либо серьезно менять в уже отлаженном производстве. Г. Менш указывает, что конец процветания старых отраслей увеличивает склонность собственников капитала к инвестированию в новую продукцию и технологию, несмотря на то, что прибыль в фазе прогрессии мала, собственники видят во вкладе капитала в инновацию больше риска, нежели во вкладе в старую продукцию и технологию или налоговые обязательства.

Г. Менш предложил классификацию нововведений. Он выделил три крупные группы - базисные, улучшающие и псевдоинновации [75]. Базисные инновации разделены на технологические (образуют новые отрасли и новые рынки) и нетехнологические (изменения в культуре, управлении, общественных услугах). Между нововведениями существует конкуренция за ресурсы, т.к. каждый вид нововведений требует определенных затрат труда и капитала. Процесс движения от одного технологического пата к другому происходит посредством перехода от базисных нововведений к улучшающим и далее к псевдоинновациям.

Г. Менш отмечает, что технологический пат приходится на фазу рецессии длинной волны. В стадии депрессии экономика оказывается структурно готовой для перехода к новым базисным нововведениям. Именно на данной стадии образуются кластеры базисных нововведений. Это один из краеугольных моментов теории Г. Менша. Он рассматривает связь рыночного механизма и перерывов в потоке базисных инноваций и отмечает в связи с этим ряд недостатков рынка: его неспособность переориентировать потоки ресурсов из «старых» отраслей в «новые». Стремление фирм экономить на затратах на нововведения; желание получить прибыль в краткосрочном периоде препятствует принятию долгосрочных решений, которые необходимы для базисных нововведений.

Многие положения концепции Г. Менша были критически рассмотрены и развиты другими авторами. Немецкий экономист А. Кляйнкнехт уточняет тезис о формировании кластеров нововведений на стадии депрессии. Он считает, что кластеры нововведений-продуктов действительно образуются на фазе депрессии, а кластеры нововведений-процессоров - на повышательной стадии длинной волны [74]. A. Кляйнехт предлагает следующую классификацию нововведений, которая позволяет более четко разграничить инновации-продукты и инновации-процессы [72]:

– «чистые» нововведения-продукты, предназначенные для конечного потребления;

– новые медицинские процедуры, аппараты и лекарства;

– новые инвестиционные товары, предназначенные, прежде всего, для производства потребительских товаров и услуг;

– новые технические устройства и новые материалы, использование которых возможно в производстве как инвестиционных, так и потребительских товаров;

– научные инструменты, которые предназначены для лабораторных исследований, но в дальнейшем могут быть использованы и в промышленных целях;

– «чистые» нововведения-процессы, которые направлены только на экономию факторов производства.

Существенным вкладом в развитие инновационной теории можно назвать разработку российскими экономистами концепции технологических укладов. Понятие технологического уклада введено в научный оборот С.Ю. Глазьевым и его коллегами. Технологический уклад - группа технологических совокупностей, функционирующих на основе сходных научно-технических принципов. Технический уклад характеризуется ядром, ключевым фактором, организационно-экономическим механизмом регулирования [70]. Выделяются пять экономических укладов, представленных в таблице 2. В экономически развитых станах идет интенсивное перераспределение ресурсов из четвертого уклада. В России пятый технологический уклад получил меньшее распространение.

Таблица 2

Технологические уклады индустриального технологического способа производства

В последние годы, в условиях перехода экономики России к рыночным отношениям, важные результаты в развитии теории инноваций достигнуты в работах М.Б. Грачевой, Б.Ф. Денисова, П.Н. Завлина, А.Г. Медведева, Л.Э. Миндели, Н.Ф. Пузыни, В.А. Устинова, А. Фатхутдинова и др.

При этом следует отметить сложность проведения исследований в рассматриваемой области, что объясняется сменой экономической парадигмы в России. Пока еще недостаточен опыт инновационной деятельности промышленных организаций в условиях рыночных отношений. Поэтому сегодня крайне важно, изучая и используя опыт стран с развитой рыночной экономикой, разрабатывать собственные научно-практические рекомендации для управления инновационной деятельностью организации и экономики страны в целом.

1.4 Организация бухгалтерского учета в виртуальной торговле

Приобретение товаров через интернет-магазины - достаточно частое явление в нашей современной жизни. И неудивительно - более удобного способа совершить покупку в условиях постоянной занятости попросту не придумаешь. Разумеется, такой бизнес приносит немалую выгоду и своим владельцам. Особенно если виртуальным продавцам удастся избежать головной боли с учетом своих операций.

Современные электронные и виртуальные технологии привели к стремительному развитию такого вида деятельности, как торговля через Интернет. Нужно сказать, что этот вид бизнеса является удобным и выгодным как для продавцов, так и для покупателей. Интернет-продавцов он привлекает возможностью значительного сокращения расходов, ведь торговать во Всемирной сети можно, даже не имея обычной торговой площади, достаточно создать лишь виртуальную площадку (интернет-магазин), которая по сути представляет собой сайт в интернете, зарегистрировать домен (название сайта) и заключить договор с провайдером. Кроме того, у продавца отпадает необходимость в приобретении дорогостоящего торгового оборудования, найме персонала и т.д.

Аналогично ситуация складывается и для покупателей. Во-первых, цены на товары, продаваемые по Интернету, значительно ниже магазинных благодаря минимуму затрат на их продажу. Во-вторых, для того чтобы купить необходимую вещь, покупателю не надо даже выходить из дома - достаточно зайти на сайт и оформить заказ, тем более что компьютерная техника и интернет сегодня есть практически в каждой семье.

Как известно, торговля может быть оптовой и розничной. Для того чтобы разобраться, к какому из видов торговли относится продажа товаров в интернет-магазинах, необходимо обратиться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному постановлением Госстандарта от 6 ноября 2001 г. № 454-ст (далее - ОКВЭД).

В соответствии с ОКВЭД продажа товаров через интернет представляет собой розничную торговлю, осуществляемую через телемагазины и компьютерные сети (код по ОКВЭД 52.61.2). Следовательно, правовые основы такого вида торговли регулируются нормами параграфа 2 «Розничная купля-продажа» гл. 30 Гражданского кодекса. Кроме того, в силу п. 3 ст. 492 данного Кодекса к отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным Гражданским кодексом, применяются нормы Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее - Закон № 2300-1). Статьей 26 1 Закона № 2300-1 установлено, что договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления потребителя с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и др.) или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления покупателя с товаром либо его образцом при заключении договора (дистанционный способ продажи товара). Именно к этой категории и относится виртуальная торговля, поскольку, заказывая товар через интернет, покупатель не имеет возможности непосредственно ознакомиться с самим товаром или его образцом. Регулирование данного вида торговли производится на основе Правил продажи товаров дистанционным способом, установленными постановлением Правительства РФ от 27 сентября 2007 г. № 612 (далее - Правила продажи).

Итак, продажа товара через интернет-магазин происходит на основании розничного договора купли-продажи, заключаемого между продавцом товара и покупателем.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 432 Гражданского кодекса заключение подобных соглашений происходит посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной. Причем предложения, содержащие все существенные условия договора, которые могут быть приняты любым, кто отзовется, признаются публичной офертой (ст. 437 ГК). Аналогичная норма содержится и в п. 1 ст. 494 Гражданского кодекса, в соответствии с которой предложение товара в его рекламе, каталогах и описаниях товаров, обращенных к неопределенному кругу лиц, признается публичной офертой, если оно содержит все существенные условия договора розничной купли-продажи.

Таким образом, информация о товаре, размещенная на сайте продавца, содержащая все существенные условия договора розничной купли-продажи, признается публичной офертой. Следовательно, продавец обязан заключить договор с любым лицом, выразившим намерение приобрести товар, предложенный в его описании. Обязанности продавца по передаче товара покупателю возникают с момента получения им соответствующего сообщения покупателя о намерении заключить договор на покупку товара (акцепта).

На сайте продавец должен разместить информацию об основных потребительских свойствах предлагаемого товара, месте его изготовления, цене и условиях приобретения, доставке товара, способе оплаты и т.д. Причем в обязательном порядке требуется указание срока, в течение которого действует предложение о продаже данного товара.

Примечательно, что продавец вправе продавать по интернету практически любой товар. Исключение составляют лишь алкогольная продукция, а также товары, свободная реализация которых запрещена или ограничена законодательством России. На это указано в пп. 4 и 5 Правил продажи.

Акцептом покупателя признается заявка, в которой потенциальный покупатель товара должен указать следующее:

- наименование и адрес продавца;

- свою фамилию, имя и отчество (или другого лица, который является получателем товара);

- адрес, по которому товар должен быть доставлен;

- наименование товара, артикул, марка, разновидность, количество предметов, входящих в комплект приобретаемого товара, цена товара;

- вид услуги (при предоставлении), время ее исполнения и стоимость;

- обязательства покупателя.

В бухгалтерском учете продавца операции по продаже товаров отражаются практически в том же порядке, как и при обычной реализации.

Так, в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами от продажи товаров через интернет-магазин является выручка продавца. При этом в качестве одного из условий ее признания выступает переход права собственности на товар (п. 12 ПБУ 9/99). В общем случае такая смена прав происходит при непосредственной передаче товара от продавца покупателю, если иное не вытекает из условий контракта или закона (ст. 223 ГК). Причем если договором купли-продажи не предусмотрено, что продавец должен доставить товар покупателю или же тот сам забирает свой заказ в месте его нахождения, то обязанность продавца по передаче товара считается исполненной в момент его сдачи перевозчику или организации связи для доставки покупателю (п. 2 ст. 458 ГК).

Однако чаще всего интернет-магазины реализуют товары с условием их доставки заказчикам. В таких случаях виртуальный продавец обязан в установленный договором срок доставить товар в место, указанное покупателем, а если таковое не названо - по месту жительства гражданина или адресу юридического лица, являющихся покупателями (п. 1 ст. 499 ГК). Причем для того, чтобы договор розничной купли-продажи считался исполненным, совершенно не обязательно вручать товар непосредственно его приобретателю. При отсутствии покупателя товар может быть передан любому лицу, предъявившему квитанцию или иной документ, свидетельствующий о заключении договора или об оформлении доставки товара (п. 2 ст. 499 ГК).

Что касается перехода прав на товар по договорам, включающим условие об их доставке, то смена собственника происходит именно в момент вручения товара покупателю. Следовательно, выручка в бухгалтерском учете интернет-продавца должна быть отражена также в момент вручения товара заказчику. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н) отражение выручки от продажи товаров производится на счете 90 «Продажи» субсчете 1 «Выручка». Причем если товары в виртуальном магазине учитываются по цене приобретения, то финансовый результат от продажи товаров определяется как при оптовой торговле. Вместе с тем розничные продавцы могут учитывать товар и по продажным ценам. Такое право им предоставляет п. 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н). В этом случае финансовый результат интернет-продавца определяется путем расчета так называемого реализованного торгового наложения, что осуществляется со времен журнально-ордерной формы учета. Кстати, учет по продажным ценам удобен с точки зрения контроля наличия товаров в торговом зале и в интернет-торговле абсолютно нецелесообразен.

Бухгалтерский учет затрат интернет-магазина подчиняется правилам ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с которым затраты виртуальных продавцов от продажи товаров признаются расходами по обычным видам деятельности.

Пунктом 20 Правил продажи определено, что договор считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара, или с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар. При оплате заказа покупателем в безналичной форме или продаже товаров в кредит (за исключением оплаты с использованием банковских платежных карт) продавец обязан подтвердить передачу товара путем составления накладной или акта приемки-сдачи товара.

Особенности виртуальной торговли напрямую связаны с используемой формой оплаты товаров. Ведь, как уже было сказано, расчеты покупателей с интернет-магазинами могут осуществляться не только наличными средствами, но и «электронными» деньгами.

Заметим, что выбор способа оплаты товара, приобретаемого через интернет, принадлежит продавцу товара. При этом могут использоваться следующие варианты:

- оплата наличными курьеру;

- оплата посредством банковской карты;

- оплата с использованием электронной платежной системы.

Если оплата производится наличными, то при реализации товара продавец обязан использовать контрольно-кассовую технику (далее - ККТ). Такое требование установлено ст. 2 Закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и(или) расчетов с использованием платежных карт». Причем при продаже чек ККТ выдается на руки покупателю вместе с проданным товаром. Однако, как уже было отмечено, при виртуальной торговле товар, как правило, продается с условием о его доставке покупателю, а у курьера не всегда имеется в наличии ККТ с автономным питанием. В этом случае чек следует выбивать на ККТ заранее и вместе с товаром вручать курьеру. Причем если заказчик отказался от покупки (на практике такие случаи не редкость), а продажи товара на аналогичную сумму в этот день не намечается, то продавцу придется оформлять возврат. Напомним, что в соответствии с постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. № 132 данную операцию следует сопровождать составлением Акта о возврате денежных сумм покупателям по неиспользованным кассовым чекам (ф. № КМ-3).

В тех же случаях, когда курьер обеспечен переносным кассовым аппаратом, помимо доставки товара на него возлагаются обязанности кассира-операциониста. Аналогичные разъяснения относительно применения курьерами переносной кассовой техники приведены в письме УФНС по г. Москве от 29 июня 2007 г. № 22-12/61982.

Для того чтобы производить расчеты со своими покупателями посредством банковских карт, виртуальному продавцу придется зарегистрироваться в системе электронных платежей и получить личный код. Помимо этого необходимо заключить с обслуживающим банком договор интернет-эквайринга, на основании которого кредитная организация открывает продавцу специальный счет, куда поступают денежные средства от покупателей. Ежедневно банк направляет продавцу информацию о поступлении денег на данный счет, высылая по электронной почте выписку о проведенных за день операциях. После получения выписки, подтверждающей, что покупатель оплатил заказанный товар, продавец доставляет его покупателю. Разумеется, услуги банка не бесплатные: за перевод денежных средств продавец должен будет уплатить комиссию. В бухучете данная сумма относится к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99).

Расчеты посредством платежных систем, зарегистрированных в интернете, подразумевают использование так называемого «электронного кошелька». Для того чтобы использовать данную систему оплаты, продавец должен зарегистрироваться в выбранной платежной электронной системе, заполнив специальную заявку, размещенную на сайте администратора системы, и заключить посреднический договор с агентством, которое в дальнейшем будет осуществлять перевод электронных денег. После регистрации продавец размещает на своем сайте информацию для покупателей, через какую систему следует производить расчеты за товар.

Покупатель, желающий приобрести товар, регистрируется в платежной системе, указанной на сайте продавца. Далее он вносит деньги в банк, который перечисляет необходимую сумму на счет гарантийного агентства электронных платежей. Эти средства аккумулируются агентством в «электронном кошельке» покупателя. После оформления заказа деньги из «электронного кошелька» покупателя переводятся в «электронный кошелек» магазина. Гарантийное агентство за свои услуги по переводу денег также взимает комиссионное вознаграждение.

1.5 Развитие системы бухгалтерского учета лизинговых операций

Динамичное развитие лизинговых отношений, их активное использование в практике российских предприятий актуализирует проблему бухгалтерского учета лизинговых операций и его совершенствования.

Утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации № 105 от 25 сентября 1995 г. указаниями об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций определены правила отражения на счетах бухгалтерского учета этих операций у лизингодателя (арендодателя) и лизингополучателя (арендатора) исходя из ряда условий (см. табл. 3) [29].

Таблица 3

Порядок отражения лизинговых операций на счетах бухгалтерского учета

При составлении таблицы использовался План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 01.11.1991 г. № 56 с изменениями, внесенными приказом Минфина РФ от 28.12.1994 г. № 173 и введенными в действие с 01.01.1995 г.)

Как вытекает из текста указаний, для операций финансовой аренды (лизинга) не используются счета 03,09, 97, а также счет 45.

Мы считаем, что предложенный Минфином России порядок отражения приобретенного лизингодателем лизингового имущества на счете 08 с последующим принятием на учет по счету 01 не совсем правилен, т.к. это не связано с развитием собственной производственной базы. Суммы начисленного износа по такому оборудованию нельзя, по нашему мнению, рассматривать как собственные затраты лизинговой компании, которые связаны с предпринимательской деятельностью (дебет счета 20 - кредит счета 02), поскольку суммы износа оборудования должны включаться в себестоимость создаваемого товара с помощью этого оборудования.

Мы согласны с мнением В.А. Лугового [29], что более целесообразным представляется приобретенное лизингодателем имущество отражать на счете 41 (дебет счета 41 - кредит счета 60) и при передаче в финансовую аренду списывать его с отнесением суммы задолженности за лизинговое имущество на счет 76 (дебет счета 76 - кредит счета 41), где оно будет числиться до полного погашения долга (дебет счета 51 - кредит счета 76). Тогда отпадает необходимость начислять износ по лизинговому имуществу у лизингодателя и рассматривать его как составную часть затрат основной деятельности лизингодателя. Как реализацию (дебет счета 62 - кредит счета 46) следует учитывать не всю сумму лизинговых платежей по договору, а лишь только комиссионные вознаграждения лизингодателя с учетом НДС, приходящегося также только на комиссионные вознаграждения лизингодателя (но не на всю сумму лизингового платежа) [29].

Представляется, что лизингополучатель может покупную стоимость лизингового оборудования принять в общеустановленном порядке на учет по счету 07 с одновременным отражением долга перед лизингодателем на отдельном субсчете счета 76 (дебет счета 07 - кредит счета 76). При передаче в монтаж стоимость этого оборудования будет включена в объем капитальных вложений лизингополучателя (дебет счета 08 - кредит счета 07). Все расходы по монтажу лизингового оборудования (дебет счета 08 - кредит счетов 10, 12, 13, 60, 67, 68, 69, 70, 71, 76) при вводе его в эксплуатацию (дебет счета 01 - кредит счета 08) будут включены в его первоначальную стоимость. На счет 08 следует относить ежемесячную комиссию лизингодателя до момента ввода оборудования в действие. После принятия на учет оборудования (дебет счета 01 - кредит счета 08) комиссию лизингодателя следует списывать за счет чистой прибыли (дебет счета 81-2 - кредит счета 76) или фонда накопления (дебет счета 88) [29].

Арендные обязательства являются одним из важных объектов бухгалтерского учета. Широкое распространение получила практика заключения договоров аренды с физическими лицами. И если в правовом отношении имеются четкие ориентиры регулирования различных видов арендных договоров: проката, аренды транспортных средств, зданий и сооружений, предприятий, лизинга, то в части бухгалтерского их сопровождения есть много спорных, противоречивых рекомендаций [28].

Выход Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (прил. 1 к приказу МФ РФ от 17 февраля 1997 г. № 15) отменил ранее действовавший порядок учета, а последовательное их применение на практике, на наш взгляд, обеспечивает методологическое единство при отражении исполнения договоров лизинга в учете как лизингополучателя, так и лизингодателя.

Новый механизм учета лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя вызвал необходимость внести существенные изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцию по его применению (табл. 4).

Таблица 4

Система счетов бухгалтерского учета, предназначенных для отражения операций по договору лизинга

Ранее предназначенные для этого счет 09 «Арендные обязательства к получению» у лизингодателя и счет 97 «Арендные обязательства» у лизингополучателя упразднены. Остатки по указанным счетам, числящиеся по состоянию на 1 января 1997 г., были переведены на счет 76 по соответствующим cyбcчетам:

– у лизингодателя на субсчете 76-5 (дебет субсчета 76-5, кредит счета 09);

– у лизингополучателя на субсчете 76-4 (дебет счета 97, кредит субсчета 76-4).

Данные указания, обобщив накопленный опыт работы лизинговых компаний и лизингополучателей, внесли существенные изменения в порядок учета операций по договору лизинга, что, безусловно, является заслугой Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности [28].

Порядок отражения операций у лизингодателя и лизингополучателя представлен следующими записями:

- принятое в аренду по договору лизинга имущество, числящееся на балансе лизингодателя, принимается на учет по забалансовому счета 001 «Арендованные основные средства» (приход счета 001), где оно числится до момента окончания договора лизинга и возврата лизингодателю (расход счета 001); ежемесячно в суммах, предусмотренных договором лизинга, лизингополучатель начисленные платежи относит на кредит счета 76, субсчет 5 «Задолженность по лизинговым платежам» с включением в издержки производства (дебет счета 20 - кредит субсчета 76-5);

- по мере оплаты денежными средствами (дебет субсчета 76-5 - кредит счета 51), продукцией (дебет субсчета 76-5 - кредит счета 62, 46) или прочим имуществом (дебет субсчета 76-5 - кредит счета 62, 48) взамен денежных средств задолженность по аренде уменьшается;

- по окончании договора лизинга при переходе прав собственности на имущество к лизингополучателю последний принимает их на балансовый учет по счету 01 (дебет субсчета 01-1 - кредит сче- та 02-1).

Иной порядок учета операций по расчетам за лизинговое имущество установлен, когда последнее передано на баланс лизингополучателя. В этом случае лизинговое имущество учитывается на субсчете 01-2 «Арендованное имущество», по которому ежемесячно по установленным нормам начисляется износ, включаемый в издержки производства (дебет счета 20 - кредит субсчета 02-2). По окончании договора арендованное имущество в зависимости от условий договора подлежит возврату либо переходит в собственность арендатора. В первом случае его выбытие отражается в общеустановленном порядке (на счете 47), во втором оно переводится в состав собственных основных средств (дебет субсчета 01-1 - кредит субсчета 01-2) с одновременной внутренней записью по счету 02 на сумму начисленного износа (дебет субсчета 01-2, кредит субсчета 02-1). Расчеты за лизинговое имущество арендатор осуществляет в этом случае на субсчетах 76-4 и 76-5 [28].

Все изменения, которые происходят в учете лизинговых операций, по нашему мнению, направлены на решение проблем бухгалтерского учета лизинговых операций. Учет лизинговых операций в России далек от совершенства, он постоянно изменяется и совершенствуется. На смену действующим Указаниям разрабатываются новые. Согласно Закону № 129-ФЗ, а также во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06 марта 1998 г. № 283, Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8