РУБРИКИ

Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

   РЕКЛАМА

Главная

Бухгалтерский учет и аудит

Военное дело

География

Геология гидрология и геодезия

Государство и право

Ботаника и сельское хоз-во

Биржевое дело

Биология

Безопасность жизнедеятельности

Банковское дело

Журналистика издательское дело

Иностранные языки и языкознание

История и исторические личности

Связь, приборы, радиоэлектроника

Краеведение и этнография

Кулинария и продукты питания

Культура и искусство

ПОДПИСАТЬСЯ

Рассылка E-mail

ПОИСК

Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

Главная особенность налоговой концепции бухгалтерского учета состоит в том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государства в лице налоговых органов. Таким образом, налогообложение оказывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учета.

Основным достоинством этой концепции следует признать ее логичность и простоту. Она опирается на единственный основательный и авторитетный источник - закон. Бухгалтер ведет текущий учет, исчисляет финансовые результаты, учетную прибыль, которая является налоговой базой и отражает обязательства перед бюджетом. Для бухгалтера учет - это единая органически целостная система, которую нельзя разделить на части.

Финансовая отчетность согласно этой концепции отражает прежде всего интересы государства, а интересы других участников хозяйственных процессов оказываются второстепенными. Правила и процедуры бухгалтерского учета подробно регламентируются действующим законодательством. Государство заинтересовано в регулировании бухгалтерского учета, поскольку учетная прибыль является налоговой базой, а правила ее определения устанавливаются законом.

Для данной модели характерно методологическое единство бухгалтерского учета, которое проявляется в следующем:

- вводятся единые правила оценки всех учетных объектов (обычно по себестоимости, т.е. согласно принципу исторической цены - предмет стоит столько, сколько за него заплачено);

- основные средства (материальные и нематериальные) амортизируются по общим одинаковым для всех нормам, при этом амортизация трактуется как часть прибыли, свободная от налогов;

- в учете доминирующим является принцип осмотрительности, согласно которому признанию подлежат все ожидаемые убытки, относящиеся к периоду до составления баланса, но прибыль признается, если она реализована (оплачена);

- создаются условия для сопоставимости данных, представленных в финансовой отчетности различных фирм и предприятий.

Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (налоговая модель) представлен на рисунке 8.

Рис. 8. Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (налоговая модель)

Вторая концепция, противоположная первой, получила распространение в Великобритании. Суть ее заключается в том, что сумма учетной (бухгалтерской) прибыли принципиально отличается от налогооблагаемой величины.

Эта модель получила название собственнической (англосакской). Она характерна для англоговорящих государств, таких как США, Великобритания, Ирландия, Нидерланды, Канада, Австралия, Новая Зеландия, ЮАР и др. Ее главная особенность состоит в том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах собственников (инвесторов), зависимость системы бухгалтерского учета от налогообложения крайне слабая. Достоинством концепции является ее реалистичность. Она исходит не из мертвой буквы закона, а из конкретных жизненных ситуаций, суть которых вытекает из требования верного и точного (объективного) отражения в учете фактов хозяйственной жизни.

Данная концепция предполагает существование и ведение параллельно как бухгалтерского учета, так и учета для целей налогообложения (налогового учета). При этом финансовую отчетность составляют для собственников, акционеров, пайщиков, кредиторов, и, следовательно, так, как они считают нужным, а не так, как этого хотели бы государственные чиновники. Поэтому правила бухгалтерского учета разрабатываются не государством, а профессиональными ассоциациями бухгалтеров. А единство в учете достигается не за счет законов и инструкций, «навязываемых» государством, а за счет здравого смысла, поэтому:

- использовать единые правила оценки учетных объектов абсурдно, ибо стоимость учетных объектов выражается их рыночной ценой;

- амортизация - это не только то, что представляет государство в виде налоговой скидки, а фонд возмещения для восстановления объектов основных средств, который формируется по правилам, установленным собственником или администрацией предприятий, но не государством;

- согласно принципу временной определенности прибыль (убыток) должна признаваться в тот период времени, в котором произошел факт хозяйственной деятельности, повлекший за собой получение прибыли (убытка), независимо от того, реализована (оплачена) эта прибыль или нет;

- сопоставимость отчетных данных различных фирм и предприятий достигается не автоматически, а за счет дополнительной обработки.

Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (собственническая модель) представлен на рисунке 9.

Рис. 9. Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (собственническая модель)

В России учетная система по степени соотношения бухгалтерского и налогового учета в 1991-1995 гг. относилась к континентальной модели, а после 1995 г. - к англосакской (собственнической).

Исторически налоговая отчетность в России формировалась на основе материалов бухгалтерского учета. В экономической литературе рассматриваются следующие этапы становления налогового учета в России и его взаимодействия с бухгалтерским учетом.

На первом этапе формирования системы налогового учета (1991-1995 гг.) Россия находилась под влиянием идей немецкого законодательства, наиболее характерных для континентальной школы. Российская экономика начала движение к рынку: появились частные собственники, предприниматели, возникла необходимость собирать с них налоги, контролировать их деятельность. В этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». В соответствии с п. 5 ст. 2 редакции Закона, действующей с 01.01.1992 г. «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки». А в Инструкции Госналогслужбы России от 06.03.1992 г. № 4 (в ред. изм. и доп. Госналогслужбы России от 25.06.1992 г. № 1 и от 27.08.1992 г. № 2) предусматривалось сумму выручки, полученной от указанных видов сделок, определять на основании расчетов, которые представляются в налоговый орган по месту нахождения предприятия одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль. Таким образом, объект обложения налогом на прибыль «валовая прибыль» отличалась от балансовой прибыли на сумму отклонений по сделкам реализации товаров по цене не выше себестоимости.

В исполнение Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. было утверждено Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. В бухгалтерском учете в себестоимость продукции включались только те затраты, которые были разрешены Положением. По некоторым видам затрат были установлены нормы и лимиты, причем сверхнормативные затраты списывались за счет прибыли после налогообложения. По сути, бухгалтерский учет существовал прежде всего для правильного расчета налогов. Данный этап развития налогового учета в России относят к первой (континентальной) модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета.

В начале второго этапа (1995 г.) были сделаны решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от ее налогообложения, по сути, возникло новое самостоятельное направление - налоговый учет:

– вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170, которое ввело в отечественный бухгалтерский учет применяемый во всем мире принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности»: выручка в бухгалтерском учете стала определяться только одним способом - по мере отгрузки товаров. Наряду с этим Положение о составе затрат до 01.01.2002 г. осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как «по отгрузке», так и «по оплате»;

– Правительством РФ принято Постановление от 01.07.1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат...», которое определило необходимость исчислять налоговую себестоимость, в которую определенные затраты включались в пределах установленных нормативов (затраты на командировки, представительские расходы, расходы на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров, проценты по кредитам и др.). Вместе с тем, Приказ Минфина России от 19.10.1995 № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» запретил относить сверхнормативные расходы на счета использования прибыли и нераспределенной прибыли. Все эти расходы должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Балансовая прибыль еще сильнее отдалилась от налогооблагаемой;

– в конце 1996 г. появилось понятие «суммовые разницы», которые нужно было относить на счет прибылей и убытков (Приказ Минфина России от 12.11.1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций»). В Положении о составе затрат ни слова не было сказано о суммовых разницах, поэтому появилась еще одна корректировка - увеличение прибыли на величину отрицательных суммовых разниц;

– в 1997 г. корректировок стало столько, что возникла необходимость в специальной форме, где бы они отражались. В связи с этим была введена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли»;

– в 1997 г. вышло ПБУ 6/97 «Учет основных средств», где было определено начислять амортизацию по основным средствам четырьмя способами. Для целей налогообложения прибыли по-прежнему можно было использовать только один способ - линейный, и появилась еще одна корректировка. При этом для расчета налога на имущество разрешалось использовать все способы, предусмотренные в бухгалтерском стандарте, что, по мнению автора, нарушает принципы налогообложения одних и тех же объектов;

– в 1999 г. Минфин России выпустил два Положения, которые внесли наибольший вклад в «раздвоение» учетов: «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. Данные ПБУ относили к выручке то, что в соответствии с Положением о составе затрат является внереализационными доходами, к операционным расходам - то, что относится на себестоимость, и т.д. У бухгалтеров даже появилась возможность не отражать выручку, если у них нет уверенности в том, что «в результате ... произойдет увеличение экономических выгод организации»;

– в 2000 г. в связи с изданием Инструкции МНС России № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» в качестве Приложения № 4 была утверждена новая форма Справки, в которой количество строк корректировки приближалось к 100;

– в 2001 г. Правительством РФ были одобрены меры по реализации в 2001-2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета (Письмо от 13.04.2001 г. № КА-П13-06573). Одним из мероприятий в области совершенствования методологического обеспечения системы бухгалтерского учета в России предусматривалось: «1.2. Обеспечить формирование модели взаимодействия системы бухгалтерского учета с системой налогообложения (срок до 01.01.2005 г., исполнители - Минфин и МНС России)».

Таким образом, до 2002 г. в России налоговый учет воспринимался как производный от бухгалтерского, прослеживалась тенденция ориентации на британо-американскую (собственническую) модель.

С введением гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (третий этап) законодательно продекларирована обязательность ведения особого вида учета - налогового. С одной стороны, произошла унификация терминов бухгалтерского учета и налогообложения (например, для целей налогообложения прибыль так же, как и в бухгалтерском учете определяется как разница доходов и расходов), для большинства налогоплательщиков установлено обязательное применение метода начисления при определении доходов и расходов. С другой стороны, НК РФ определил активы, обязательства, доходы и расходы, а также даты их признания не идентично определениям бухгалтерского учета.

Налоговый учет, описанный в гл. 25 НК РФ, - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных особым порядком. Данная система налогового учета не должна использоваться для исчисления других налогов, уплачиваемых организациями (НДС, акцизы, налог на имущество, подоходный налог и др.).

В практике российских налогоплательщиков возможны и применяются два основных варианта организации налогового учета.

1. Автономная система налогового учета, не связанная с системой бухгалтерского учета. Между бухгалтерским и налоговым учетом общими остаются только первичные документы. При этом каждая операция отражается в соответствующем регистре налогового учета.

Графическое представление параллельной системы ведения налогового учета показано на рисунке 10.

Рис. 10. Графическое представление параллельной системы ведения налогового учета

2. Более рациональной, по мнению автора, представляется такая организация налогового учета, при которой аналитические налоговые регистры формируются на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью корректировок, тем более, что это разрешает делать ст. 313 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ.

Графическое представление смешанной системы ведения налогового учета показано на рисунке 11.

Рис. 11. Графическое представление смешанной системы ведения налогового учета

Во втором варианте организации налогового учета используются регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета. Например, при данном варианте учета могут использоваться регистры учета доходов от реализации, т.к. и в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок группировки доходов почти одинаков.

В случае необходимости корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета.

Данный вариант налогового учета в значительной степени сближает оба вида учета, способствует минимизации трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность и обеспечивает последующий контроль за формированием налоговой базы.

3.2 Изменения в МСФО 8, 23, 34, 36, применяемые с 1.01.2009 г

Измененные стандарты с 1. 01. 2009 г. будут называться:

а) МСФО 8 «Операционные сегменты»;

б) МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчётность»;

в) МСФО 36 «Обесценение активов»;

г) МСФО 23 «Затраты по займам».

30 ноября 2006 г. Правление КМСФО выпустило МСФО 8 «Операционные сегменты», который заменил МСБУ 14 «Отчетность по сегментам». МСФО 8 является обязательным для годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. или после этой даты, хотя его разрешается применять и раньше указанного срока. После вступления в силу МСФО 8 отчетность по сегментам в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и американскими Общепринятыми принципами бухгалтерского учета сблизится, за исключением некоторых незначительных отличий.

МСФО 8 вступает в силу для финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. или после этой даты. Разрешается более раннее применение. Если организация вводит МСФО 8 ранее указанной даты, то поправки к МСБУ 34 (и другие логически вытекающие поправки) также приводятся в действие. Информация по сегментам за предыдущий год, представленная как сравнительная информация в переходный год, должна быть трансформирована с тем, чтобы она соответствовала требованиям МСФО 8, исключая случаи, когда такой информации нет, а стоимость ее подготовки была бы чрезмерно высокой.

Идентификация сегментов. После принятия МСФО 8 идентификация сегментов организации может измениться, а может и не измениться в зависимости от того, как организация применяла МСБУ 14 в прошлом. МСФО 8 требует, чтобы операционные сегменты идентифицировались на основе внутренних отчетов о компонентах организации, которые регулярно пересматриваются (проверяются) главным исполнительным руководителем с целью выделения ресурсов на сегмент и оценки результатов его деятельности. МСБУ 14 требовал, чтобы организации идентифицировали два типа сегментов (по бизнесу и по географическому положению) с применением подхода, основанного на рисках и выгодах, причем «система внутренней финансовой отчетности организации для ключевого руководящего персонала» должна была служить только в качестве исходной точки для идентификации таких сегментов. Одна группа сегментов считалась первичной, а другая - вторичной. Если в соответствии с МСБУ 14 организация идентифицировала свои первичные сегменты на основе отчетов, представленным лицу, которое по МСФО 8 считается высшим исполнительным руководителем, то эти сегменты могли рассматриваться как «операционные сегменты» в целях МСФО 8.

В МСФО 8 указывается, что компонент организации, который в основном или исключительно продает свою продукцию другим операционным сегментам организации, будет соответствовать определению операционного сегмента, если управление в организации осуществляется таким образом. МСБУ 14 ограничивал число сегментов, подлежавших включению в отчетность, теми сегментами, которые зарабатывали большую часть дохода от продаж внешним сторонам, и не требовал идентификации различных этапов вертикально-интегрированной организации в качестве отдельных сегментов.

Оценка информации по сегментам. МСФО 8 требует, чтобы сумма, указываемая в отчетности по каждой единице сегмента, была той величиной, которая включается в отчет главному исполнительному руководителю в целях выделения ресурсов на этом сегменте и оценки результатов его деятельности. МСБУ 14 требовал, чтобы информация по сегменту подготавливалась в соответствии с учетной политикой, принятой в отношении подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности. В отличие от МСБУ 14, МСФО 8 не дает определения доходам сегмента, расходам сегмента, результату сегмента, активам и обязательствам сегмента, но он требует чтобы по каждому операционному сегменту было дано объяснение тому, как произведена оценка прибыли или убытка сегмента.

Основной принцип. Основной принцип МСФО 8 состоит в том, что организация должна раскрывать информацию для того, чтобы пользователи его финансовой отчетности могли оценить характер и финансовые результаты тех видов ее хозяйственной деятельности, которыми она занимается, а также экономические условия, в которых она функционирует. Правление КМСФО не конкретизирует детали этого основного принципа, но он соответствует цели и основному принципу Стандарта США на эту тему (СПФУ (SFAS) 131 «Раскрытие информации о сегментах предприятия и соответствующая информация», а также более широко сформулированным целям финансовой отчетности, описываемым в «Концептуальной основе подготовки и представления финансовой отчетности» Правления КМСФО.

Область применения. МСФО 8 применяется к отдельным или самостоятельным финансовым отчетам организации (а также к консолидированной отчетности группы вместе с материнской компанией):

1. Если долговые или долевые инструменты обращаются на открытом рынке.

2. Если подает или готовит к подаче в Комиссию по ценным бумагам или в другую регулирующую организацию свою (консолидированную) отчетность с целью выпустить на открытый рынок свои инструменты какого-либо класса. Однако, когда и отдельные, и консолидированные финансовые отчеты представляются для материнской компании в виде единого финансового отчета, информацию по сегментам необходимо представлять только на основе консолидированной финансовой отчетности.

Операционные сегменты. МСФО 8 определяет операционный сегмент следующим образом. Операционный сегмент - это компонент (составная часть) организации:

1. Если по нему ведётся хозяйственная деятельность, в результате которой он может зарабатывать доходы и нести расходы (включая доходы и расходы по операциям с другими компонентами/составными частями этой же организации).

2. Если результаты операционной деятельности регулярно проверяются главным исполнительным руководителем организации с целью принятия решений о выделении ресурсов данному сегменту и оценки эффективности его функционирования.

3. Если в распоряжении имеется определенная часть управленческой информации.

Не все операции организации в обязательном порядке являются операционными сегментами (или частью сегмента). Например, центральный офис компании или некоторые функциональные департаменты (отделы) могут не зарабатывать доходов или зарабатывать доходы, являющиеся совершенно несущественными (побочными) относительно всей деятельности организации. Такие подразделения не могут рассматриваться как операционные сегменты. Кроме того, в МСФО 8 конкретно указывается, что пенсионные программы организации не являются операционными сегментами.

Сегменты, подлежащие включению в отчетность. Требуется раскрытие информации по любому операционному сегменту, который удовлетворяет любому из следующих пороговых значений количественных показателей: его отчетный доход, полученный как от внешних потребителей, так и в результате межсегментных продаж и переводов, составляет:

1. 10 или более процентов от объединенного дохода, внутреннего и внешнего, всех операционных сегментов.

2. Абсолютная величина его отчетной прибыли или убытка составляет 10 или больше процентов большей, по абсолютной сумме, объединенной отчетной прибыли всех операционных сегментов, которые не показали в отчете убытка, и объединенного отчетного убытка всех операционных сегментов.

3. Его активы составляют 10 или больше процентов от объединенных активов всех операционных сегментов.

Если суммарный внешний доход, показанный в отчетах операционными сегментами, составляет менее 75 % дохода организации, то в качестве включаемых в отчет должны быть идентифицированы дополнительные операционные сегменты (даже если они не удовлетворяют вышеуказанным количественным пороговым показателям), пока минимум 75 % дохода организации не будет включено в сегменты, подлежащие отчетности. В МСФО 8 даются подробные рекомендации для случаев, когда операционные сегменты могут объединяться, чтобы в результате можно было получить сегмент, подлежащий отчетности. Эти рекомендации в целом соответствуют критериям суммирования (агрегирования), содержащимся в МСБУ 14.

Раскрытие информации. Принцип раскрытия информации согласно МСФО 8 состоит в том, что организация должна раскрывать «информацию, которая позволит пользователям ее финансовой отчетности оценить характер и финансовые результаты тех видов хозяйственной деятельности, которыми эта организация занимается, а также экономические условия, в которых она функционирует».

Действуя в соответствии с этим принципом, организация должна раскрывать:

1. Общую информацию о том, как она идентифицировала свои операционные сегменты, а также информацию о продуктах и услугах, производя которые, каждый операционный сегмент получает свои доходы.

2. Информацию о прибыли или убытке, включенных в отчет сегментов, в том числе данные об определенных видах доходов и расходов, включенных в прибыль или убыток сегмента, данные об активах и обязательствах сегмента, а также информацию об основе оценки.

3. Сверки общих сумм доходов от сегментов, отчетных прибыли или убытка сегментов, активов и обязательств сегментов, а также других существенных статей с соответствующими статьями, содержащимися в финансовой отчетности организации.

Кроме того, существуют требования по раскрытию информации, предписываемые для всей организации, даже если эта организация имеет только один сегмент, подлежащий включению в отчетность. Эти требования относятся к информации о каждом продукте и услуге или группе продуктов и услуг.

Требуется анализ доходов и определенных основных активов, (фондов) по географическому принципу, причем действие требования расширяется, включая раскрытие доходов/активов по отдельным зарубежным странам (если это существенно), независимо от идентификации операционных сегментов. Если информация, необходимая для такого анализа, отсутствует, а стоимость ее подготовки могла бы быть чрезмерно высокой, то этот факт должен быть раскрыт.

В МСФО 8 также включено требование раскрывать информацию об операциях с основными клиентами (потребителями). Если доходы, полученные от сделок с одним внешним потребителем составляют 10 или более процентов от доходов организации, то общая сумма дохода от каждого такого потребителя и сегмента или сегментов, в отчетах которых показаны эти доходы, должна раскрываться. Организация может не раскрывать название фирмы основного потребителя так же, как и суммы доходов, которые каждый сегмент показывает в своем отчете как полученные от этого потребителя. С этой целью группа организаций, известных отчитывающейся организации как находящаяся под общим контролем, будет рассматриваться как один (единый) потребитель, и государственная структура и организации, известные отчитывающейся организации как находящиеся под контролем этой государственной структуры, будут рассматриваться как один (единый) потребитель.

Поправки в МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность». МСФО 8 значительно расширит требования, касающиеся информации о сегментах на даты промежуточной отчетности. Поскольку суммы, показываемые в отчетах, будут соответствовать суммам внутренней отчетности, то Правление КМСФО пришло к заключению о том, что теперь можно будет расширить информацию о сегментах, представляемую в промежуточных отчетах, без излишних затрат или задержек.

Поправки в МСФО 36 «Обесценение активов». МСФО 36 требует проведения тестирования «гудвила» на обесценение как части тестирования на обесценение актива или группы активов, генерирующих денежные средства, к которым этот «гудвил» относится. Идентифицируя такие генерирующие единицы (или группы единиц), к которым «гудвил» относится в целях тестирования на обесценение, МСБУ 36 ограничивает размер этих единиц или групп единиц исходя из сегментов организации, отражаемых в отчетности. В результате замены МСБУ 14 стандартом МСФО 8 максимальное ограничение в таком случае теперь определяется исходя из операционных сегментов организации, определяемых в соответствии с МСФО 8, в результате чего ограничение может отличаться от того, которое ранее устанавливалось в контексте МСБУ 14.

МСФО 23 «Затраты по займам». 29 марта 2007 г. Правление КМСФО выпустило пересмотренную редакцию МСФО 23 «Затраты по займам». Главное изменение по сравнению с предыдущей версией состоит в том, что в новой редакции исключена возможность немедленного признания в качестве расхода затрат по займам, которые относятся к активам, требующим значительного периода времени на их подготовку к использованию или продаже, поэтому организация должна капитализировать затраты по займам как часть стоимости таких активов.

Измененный стандарт МСФО 23 не требует капитализации затрат по займам относящимся к активам, оцениваемым по справедливой стоимости, а также товарно-материальных запасов, производимых в больших количествах на регулярной основе, даже если для их подготовки к использованию или продаже требуется значительный период времени. Этот измененный стандарт применяется в отношении затрат по займам, относящимся к соответствующим активам, начальной датой капитализации которых является 1 января 2009 г. и позднее, при этом поощряется более раннее применение.

3.3 Вопросы организации бухгалтерского учета в соответствии с МСФО

Современные быстро меняющиеся условия оказывают постоянное давление на все хозяйствующие субъекты. Сокращение затрат и повышение качества обслуживания клиентов невозможны без точной, полной и своевременной управленческой информации. Управленческие информационные системы призваны помочь в достижении этих целей. Однако процесс внедрения таких систем сопряжен со многими проблемами, в том числе с технологическими, психологическими и законодательными аспектами, а также с необходимостью управления изменениями.

Одним из основных факторов успеха является четкое понимание как проблем, так и экономических выгод от реализации системы. Кроме того, к проектам по внедрению управленческих информационных систем в России предъявляется ряд особых требований, таких как возможность ведения бухгалтерского учета по двум стандартам (российским и международным) и в двух валютах.

Потенциальным пользователям следует осознавать, что ни один программный комплекс не может сам по себе обеспечить автоматического ввода проводок согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) или какому-либо иному стандарту отчетности. Такая автоматизированная система только помогает в данном процессе. Обычно система поддерживает наборы взаимосвязанных таблиц и параметров, которые необходимо заполнить и настроить в соответствии с конкретными требованиями предприятия. В ряде систем могут существовать типовые планы счетов с базовой конфигурацией. Тем не менее, окончательная адаптация к конкретному предприятию в любом случае входит в обязанности группы, осуществляющей внедрение системы.

Прежде чем перейти к подробному рассмотрению конкретных вопросов, связанных с внедрением учета по МСФО, следует проанализировать возможные варианты технических решений. На практике выбор одного из них зависит от целого ряда факторов, в том числе от требуемого уровня детализации, предусмотренного бюджета, технических возможностей автоматизированной системы, срока осуществления внедрения и наличия достаточного числа сотрудников с соответствующими навыками.

В относительно простых системах может использоваться единая база данных для учета по российским и международным стандартам. В этом случае в системе фактически функционирует только российский план счетов. Счета МСФО отражаются как коды аналитического учета или реализуются в виде субсчетов. Каждая операция, вводимая в систему, отражается на российских счетах, но при этом учет ведется в нескольких валютах. В идеальном случае должна быть предусмотрена возможность отражения операций в рублях, во второй валюте отчетности (чаще всего в долларах США) и в фактической валюте сделки. Впоследствии отчетность по МСФО можно получить из системы с помощью функций генератора отчетов.

В системах средней сложности, например в SunSystems, первоначально осуществляется ввод операций в единую базу данных, при этом применяется только российский план счетов. В конце отчетного периода производится трансформация, т.е. автоматический пересчет сумм операций по соответствующим обменным курсам валют с последующим переносом в базу данных по МСФО. Операции, характерные исключительно для российского учета и не отражаемые в учете по МСФО, не переносятся. Что касается операций, характерных исключительно для учета по МСФО, то они впоследствии вводятся в базу данных по МСФО в виде корректирующих проводок.

Многие системы обеспечивают поддержку двух и более баз данных, которые могут использоваться для параллельного ведения учета в соответствии с несколькими стандартами в различных валютах. Размеры и функциональные возможности систем, функционирующих поденной схеме, варьируются весьма существенно: от «1 С» до системы SAP R/3. В каждом случае конкретное техническое решение и выполняемые функции могут различаться, но основной базовый принцип - ввод данных одновременно в оба журнала - остается характерной особенностью данного подхода. В этом случае для целей учета по двум стандартам в двух параллельных базах данных следует вести, по крайней мере, два плана счетов - российский и международный. Обычно российский план счетов выступает в качестве основного, при этом каждому его счету ставится в соответствие счет из международного плана счетов. При вводе операции в один журнал осуществляется ее одновременный перенос во второй.

Каждый из рассмотренных ранее вариантов имеет свои преимущества и недостатки. Несмотря на то, что первое решение представляется наиболее дешевым, оно может оказаться неадекватным и достаточно трудно реализуемым на практике. При относительно простой структуре и настройках для реализации данного решения требуются достаточно сложные отчеты, генерация которых может оказаться затруднительной, не говоря уже об их поддержке в будущем. Кроме того, необходимо уделить особое внимание корректировкам в соответствии с МСФО.

Более жизнеспособным является вариант с использованием трансформации в конце отчетного периода. Один из основных его недостатков заключается в том, что информацию, подготовленную по МСФО, можно получить только в конце периода, причем после завершения основного процесса трансформации приходится еще вносить корректировки. С другой стороны, процесс трансформации (после соответствующей настройки) может осуществляться либо полностью, либо частично автоматически. Ответственность за проведение трансформации и внесение соответствующих корректировок при этом может быть возложена на одного человека, хорошо знакомого с правилами ведения учета по МСФО. Преимуществом этого варианта является то, что рядовым сотрудникам бухгалтерии, осуществляющим ежедневный учет операций, не нужно обладать навыками работы по МСФО.

Ситуация меняется кардинальным образом при выборе третьего варианта, который позволяет обеспечить в любой момент времени наибольшую детализацию информации для учета по МСФО. Однако использование этого подхода приводит к более сложной структуре планов счетов и предварительно настроенных типовых операций. В отдельных случаях сотрудникам бухгалтерии, отвечающим за ввод операций, потребуется хорошее знание различий между российским учетом и МСФО. Кроме того, данный подход не решает проблемы необходимости дублирования записи операций по МСФО, которые нельзя напрямую трансформировать из операций по российским стандартам, например при учете основных средств.

Окончательный выбор альтернативы зависит от различных факторов, в том числе от стоимости программного обеспечения и его реализации, специфики предприятия и т.д. Однако перед тем как выбирать конкретный подход, следует взвесить все преимущества и недостатки альтернативных вариантов.

В результате последовательного сближения российских ПБУ и МСФО должно исчезнуть большинство проблем, возникающих при реализации учета по двум системам.

Однако в настоящее время проблема все еще стоит на повестке дня. Перечислим основные различия между российскими ПБУ и МСФО, которые важно учитывать при внедрении систем и особенно при использовании третьего подхода.

В первую очередь, трудности возникают в связи с различным уровнем детализации российского и международного планов счетов. Часто несколько российских счетов соответствуют одному счету, предусмотренному по МСФО, и наоборот. Не все системы способны поддерживать связи, не обеспечивающие взаимно однозначного соответствия. В этом случае приходится разбивать счета на несколько субсчетов при осуществлении одних и тех же простых операций.

Другая проблема связана с различными временными рамками и методикой учета в конце периода. Дело в том, что и по российским ПБУ, и по МСФО возможно использование не только различных отчетных периодов, но и разной методики закрытия счетов в конце периода. В этом случае приходится осуществлять процедуры закрытия счетов отдельно по двум базам данных.

Осуществление дублирования ввода операций одного и того же вида в две базы данных само по себе не представляет технической проблемы. Однако наш опыт показывает, что люди, как правило, отрицательно относятся к «двойной» работе. Кроме того, они часто забывают об этом или делают ошибки, если, по их мнению, задача не имеет большого значения для их повседневной работы: проводки по МСФО не нужны для представления отчетности в российские налоговые органы.

Еще одна проблема связана с признанием задолженности по российским ПБУ и МСФО. Например, при выставлении счета на предоплату при учете по МСФО на счетах появляется соответствующая проводка. Однако проформа-инвойс, согласно российским ПБУ, является обязательным документом, поэтому при его выставлении никакие проводки на российские счета не вводятся. Задолженность признается только при выставлении счета-фактуры. Аналогичная проблема существует при учете денежных средств: согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО - на основе полученного или выданного платежного поручения.

Прочие проблемы связаны с оценкой материально-производственных запасов. Методы оценки запасов могут различаться в учете по МСФО и российским стандартам. В идеальном случае система должна обеспечивать учет запасов в двух функциональных валютах для упрощения и повышения эффективности отчетности.

Возникает также и ряд специфических проблем при настройке операций по счетам дебиторов и кредиторов для учета в двух валютах. Может потребоваться вручную производить дополнительные корректировки в момент соотнесения выставленного счета и полученного платежа. При закрытии счета в одной валюте следует также закрывать его во втором учетном регистре, и в этот момент могут возникать расхождения из-за разных курсов валют, действовавших в момент выставления счета и получения оплаты.

Перечень различий между российским учетом и МСФО, оказывающих существенное влияние на процесс внедрения системы, может быть продолжен и далее. В связи с этим данную сферу необходимо рассматривать как сопряженную с риском и требующую особого внимания со стороны консультантов, которые осуществляют внедрение системы, а также активного участия главного бухгалтера и других специалистов предприятия.

Гудвил (стоимость деловой репутации фирмы) выражает превышение фактической стоимости приобретенной дочерней или ассоциированной компании над объективно оцененной стоимостью доли группы в нетто-активах этой компании на дату ее приобретения. Гудвил компаний, приобретенных не ранее 1 января 2006 г., отражается в сводном бухгалтерском балансе в составе нематериальных активов и амортизируется методом равномерного списания в течение предполагаемого срока его эксплуатации («срока полезности»). Гудвил компаний, приобретенных до 1 января 2006 г., целиком списывается на счет «Нераспределенная прибыль».

Капитализированные затраты на конструкторские разработки амортизируются с момента начала массового производства нового продукта, полученного в результате этих разработок, методом равномерного списания в течение предполагаемого периода получения прибыли, но не более чем в течение пяти лет.

ТМЦ должны приниматься к учету по наименьшей из двух величин - себестоимости (стоимости приобретения) и неттo-стоимости реализации. Стоимость приобретения определяется по ценам последних покупок (метод ФИФО). В себестоимость готовой продукции и незавершенных изделий включаются стоимость сырья и материалов, прямые затраты на оплату труда, прочие прямые затраты и накладные производственные расходы, но не включаются расходы по выплате процентов. Нетто-стоимость реализации - это продажная цена, используемая в ходе обычной деятельности, за вычетом затрат по приведению ТМЦ в то состояние, в котором они находятся, и издержек обращения.

Денежные средства и их эквиваленты включают кассовую наличность, суммы на расчетных счетах в банках и приобретенные инструменты рынка краткосрочных кредитов. Задолженности банкам включаются в суммы кредитов в текущих обязательствах.

Прежде чем производить трансформацию финансовой отчетности в формат МСФО, необходимо собрать основную информацию о предприятии (компании). Эта информации должна включать в себя следующие сведения.

1. Информацию из устава:

- дату и место регистрации компании;

- размер уставного капитала;

- цели предприятия;

- количество и тип выпущенных акций.

2. Краткую историю компании с указанием важнейших событий, произошедших до настоящего времени.

3. Описание основных направлений деятельности предприятия.

4. Описание второстепенных направлений деятельности предприятия.

5. Прочие сведения о предприятии компании, имеющие значение для целей составления отчетности в формате МСФО.

Таким образом, по нашему мнению, учитывая все вышеизложенное можно сделать вывод о том, что окончательный выбор альтернативы зависит от различных факторов, в том числе от стоимости программного обеспечения и его реализации, специфики предприятия. Однако перед тем как выбирать конкретный подход, следует взвесить все преимущества и недостатки альтернативных вариантов и выбрать наиболее эффективный из них для каждого конкретного предприятия.

3.4 Содержание финансовой отчетности и методические основы ее составления в системе МСФО

Совершенствование содержания финансовой отчетности, составляемой по данным бухгалтерского учета, является одной из важных задач финансового менеджмента в развитом обществе. Данные финансовой отчетности необходимы внешним и внутренним пользователям для принятия экономических решений в конкретной организации, а на макроэкономическом уровне - для определения тенденций развития, экономических взаимосвязей, политики ценообразования, направлений социальных преобразований в обществе и др. Одной из тенденций развития законодательного и методического обеспечения формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в России является использование международного опыта. В настоящее время в стране претворяется Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. № 283, а также намечены меры по ее реализации в 2001-2005 гг. В соответствии с проектом Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» предусмотрен поэтапный переход к режиму формирования сводной (консолидированной) отчетности по МСФО:

- с 1 января 2004 г. отчетность по МСФО составляют открытые акционерные общества, акции которых котируются на фондовых рынках и специальных аукционах;

- 1 января 2007 г. отчетность по международным стандартам должны составлять акционерные общества, имеющие дочерние структуры;

- 2010 г. - остальные организации в соответствии с законом.

Использование МСФО для составления бухгалтерской отчетности в России сопровождается, с одной стороны, непониманием их преимуществ; потребность в информации о содержании финансовой отчетности по МСФО для практической деятельности незначительна. С другой стороны, изучение и попытки реализации принципов и методологии отдельных стандартов для составления бухгалтерской отчетности по МСФО в российских условиях вызывает значительные трудности в понимании базовых методологических основ формирования данных, методик исчисления показателей, составляющих отчетность, техники получения необходимых сведений. Система международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) создана для унификации принципов и методик бухгалтерского учета, используемых компаниями разных стран для составления финансовой отчетности. Поскольку отчетность составляется и представляется для внешних пользователей, в разных странах мира существуют различия в содержании, формировании и представлении показателей, характеризующих результаты деятельности. Они вызваны особыми условиями «окружающей среды», среди которых выделяются социальные, экономические, политические, юридические. Для того чтобы составить отчетность, которую адекватно воспринимают и понимают пользователи разных стран, созданы и совершенствуются международные стандарты финансовой отчетности. Они призваны сблизить правила ее составления и процедуры подготовки и представления сведений о деятельности той или иной компании. Содержание форм финансовой отчетности определено МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Это стандарт общего назначения, в котором выработаны базовые подходы составления отчетности компании для достижения ее сопоставимости с показателями предшествующих периодов и данными отчетности других организаций. Кроме этого в стандарте представлены рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию. Финансовая отчетность общего назначения в соответствии с правилами и принципами МСФО используется для удовлетворения информационных потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности затребовать отчетные сведения определенного информационного характера. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, позволяет структурированно представить финансовое положение и операции, осуществленные компанией за отчетный период.

Целями финансовой отчетности являются:

1) представление сведений о финансовом положении, финансовых результатах компании и движении денежных средств для широкого круга пользователей с целью принятия экономических решений;

2) представление данных о результатах управления ресурсами, доверенными руководству компании.

На основе показателей отчетности пользователи имеют возможности прогнозировать движение потоков денежных средств организации или их эквивалентов в будущем, а также распределение потоков во времени. Комплект финансовой отчетности компании по МСФО включает:

– бухгалтерский баланс;

– отчет о прибылях и убытках;

– отчет, который показывает либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределения им;

– отчет о движении денежных средств;

– учетную политику и пояснительные примечания.

Помимо финансовой отчетности компании могут составлять финансовые обзоры для руководства, в которых приводятся результаты деятельности компании, ее финансовое положение, основные трудности и неопределенности, в которых она работает. В финансовом обзоре могут быть представлены также результаты анализа факторов, определяющих финансовые результаты работы, действия и мероприятия, предпринятые для улучшения работы и роста прибылей, инвестиционная политика компании, политика в области дивидендов. Определенное место в документе может быть уделено анализу источников финансирования, политике в отношении заемных средств, мероприятиям, предпринятым в области управления рисками. Кроме указанных документов, в составе финансовой отчетности могут содержаться отчеты по охране окружающей среды, особенно если компания работает в отрасли, в которой охране окружающей среды общественность придает особое знание, отчеты о добавленной стоимости и другие дополнительные отчеты, позволяющие облегчить работу пользователей по принятию экономических решений. Независимо от содержания финансовой отчетности и раскрытия статей в самой финансовой отчетности или примечаниях к ней обязательным требованием МСФО является определение формы финансовой отчетности и каждого ее компонента. Кроме этого в ней должна иметь место информация о названии отчитывающейся компании, ее организационном положении (группа компаний или одна компания), отчетной дате, по состоянию на которую составлена отчетность, или отчетном периоде, о валюте отчетности, уровне точности расчета показателей. Обычно финансовая отчетность представляется по итогам работы за год. Однако возможно ее формирование за более короткие временные периоды. При составлении финансовой отчетности необходимо, чтобы она была полезной, т.е. составленной и представленной в течение приемлемого периода после отчетной даты независимо от сложности операций, имевших место в компании. В соответствии с требованиями МСФО этот период составляет шесть месяцев. Однако нередки случаи, когда она составляется за более короткое время, что позволяет повысить полезность финансовой отчетности для пользователей.

Одной из наиболее важных форм финансовой отчетности, по данным которой определяется имущественное положение компании, является бухгалтерский баланс. Составлению бухгалтерского баланса должна предшествовать работа по обоснованию необходимости разделения в нем краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств и представления их в виде отдельной классификации. Если руководством принято решение не приводить в балансе подобную классификацию, активы и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе в порядке ликвидности. Кроме этого, если в балансе суммируются отдельные виды активов и пассивов, компания обязательно должна раскрывать суммы активов и обязательств, возмещение или погашение которых ожидается в течение двенадцати месяцев после отчетной даты и по окончании двенадцати месяцев после отчетной даты. Реализация подобного требования МСФО позволяет предоставить пользователям полезную информацию о стоимости чистых активов в составе оборотного капитала и чистых активов, используемых в долгосрочных операциях компании. Такие сведения дают возможность пользователям финансовой отчетности определить активы, которые должны быть реализованы в текущем отчетном периоде, и обязательства, погашение которых ожидается в том же временном периоде, а также проанализировать степень ликвидности и платежеспособности компании. Разделению в МСФО активов на краткосрочные и долгосрочные придается особое значение. В МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» определены требования, которым эти активы должны отвечать. Краткосрочные активы представляются в финансовой отчетности, когда отвечают следующим требованиям:

- предназначены для продажи или использования в условиях операционного цикла или в течение двенадцати месяцев с отчетной даты;

- являются активами в форме денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений в использовании.

Такие активы включают запасы, задолженность покупателей и заказчиков, рыночные ценные бумаги и др. Активы, не обладающие названными свойствами, признаются при составлении бухгалтерского баланса по МСФО как долгосрочные. Обязательства квалифицируются в бухгалтерском балансе как краткосрочные, если их погашение планируется в течение операционного цикла компании или в течение двенадцати месяцев после отчетной даты. Среди обязательств, которые относятся к краткосрочным, выделяют задолженность перед поставщиками и подрядчиками, обязательства по выплате процентов, банковские овердрафты, дивиденды к выплате, налоги на прибыль и др. Остальные обязательства классифицируются как долгосрочные. Среди долгосрочных обязательств выделяют обязательства по выплате процентов, если они должны быть погашены в течение двенадцати месяцев после отчетной даты и первоначальный срок погашения обязательств составляет период более двенадцати месяцев, а также когда компания планирует рефинансировать это обязательство в долгосрочное на основе заключенного договора или изменения графика платежей до составления финансовой отчетности. В примечаниях к бухгалтерскому балансу должны быть раскрыты подобные обязательства, а также описаны обстоятельства, приведшие к изменениям. В МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» приведено минимальное количество линейных статей, которые должны содержаться в бухгалтерском балансе:

1) сновные средства;

2) нематериальные активы;

3) финансовые активы (исключая инвестиции, учтенные по методу участия; торговые и другие виды дебиторской задолженности; денежные средства и их эквиваленты);

4) инвестиции, учтенные по методу участия;

5) запасы;

6) торговые и другие виды дебиторской задолженности;

7) денежные средства и их эквиваленты;

8) задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;

9) налоговые обязательства и требования, согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль»;

10) резервы;

11) долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;

12) доля меньшинства;

13) выпущенный капитал и резервы.

Бухгалтерский баланс может содержать дополнительные статьи и промежуточные суммы по требованию какого-либо стандарта МСФО или, если это необходимо, для представления более достоверной информации пользователям с целью оценки финансового состояния компании. Например, составляя баланс банка, следует реализовать специфические требования МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов». Порядок расположения статей баланса, а также их названия могут быть изменены, поскольку баланс должен отражать всестороннюю картину финансового положения организации. Кроме этого, перечисленные статьи баланса являются укрупненными. Их можно детализировать на основе следующей оценки:

1) характера и ликвидности активов и их существенности, ведущих к раздельному представлению деловой репутации и активов, возникающих из расходов на разработки, денежных и неденежных активов, краткосрочных и долгосрочных активов;

2) их функции в рамках компании, приводящей к раздельному представлению, например, операционных и финансовых активов, запасов, дебиторской задолженности, денежных средств и их эквивалентов;

3) размера, характера и распределения во времени обязательств, ведущих, если это целесообразно, например, к отдельному представлению процентных и беспроцентных обязательств и резервов, выделенных как краткосрочные и долгосрочные.

Вместе с тем, каждая статья баланса должна разбиваться на подклассы по ее характеру и суммам кредиторской и дебиторской задолженности материнской компании, родственных дочерних компаний, ассоциированных компаний и других связанных сторон. Расшифровки подклассов зависят от требований отдельных МСФО, размера, характера и функции показателей. Требования раскрытия подклассов статей в балансе или в примечаниях к нему в системе МСФО неодинаковы:

- материальные активы классифицируются в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»;

- дебиторская задолженность разбивается на задолженность покупателей и заказчиков, других членов группы, задолженность от связанных сторон, предоплаты и прочие суммы;

- запасы в соответствии с МСФО 2 «Запасы» представляются по подклассам «товары», «производственные поставки», «материалы», «незавершенное производство», «готовая продукция»;

- резервы предстоящих расходов подразделяются на резервы на пенсионное обеспечение и любые другие резервы подобного характера в соответствии с операциями компании;

- акционерный и резервный капитал подразделяются на классы оплаченного капитала, эмиссионного дохода, видов резервов.

Информация, представленная в бухгалтерском балансе о наличии активов и обязательств на определенную дату, отличающихся по характеру и функциям, может быть оценена по-разному. Например, определенные группы основных средств могут быть оценены по фактической себестоимости или по сумме переоценки. Эти группы основных средств должны быть представлены в балансе как отдельные линейные статьи. Отчет о прибылях и убытках должен, как минимум, содержать следующие линейные статьи:

1) выручку;

2) результаты операционной деятельности;

3) затраты по финансированию;

4) долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, исчисляемую методом участия;

5) расходы по налогу;

6) прибыль или убыток от обычной деятельности;

7) результаты чрезвычайных обстоятельств;

8) долю меньшинства;

9) чистую прибыль или убыток за период.

Поскольку деятельность компаний отличается по характеру, видам, стабильности, предсказуемости, рискам операций и событий, содержание отчета и представление его составных элементов позволяют раскрыть результаты работы и составить прогноз будущих выгод. Поэтому в отчет о прибылях и убытках согласно МСФО 1 «Представление финансовых отчетов» могут быть включены дополнительные статьи, промежуточные суммы и заголовки. Они также могут включаться в отчет о прибылях и убытках, если этого требуют отдельные стандарты МСФО или необходимо для представления более достоверной и полезной информации внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности: инвесторам, работникам компании, заимодавцам, поставщикам и прочим торговым кредиторам, покупателям, правительственным органам, общественности. Кроме этого порядок расположения и названия статей отчета о прибылях и убытках могут изменяться, если это необходимо для представления более ясной картины финансовых результатов. Например, составляя отчет о финансовых результатах банка, названия статей изменяются, чтобы выполнить отдельные требования МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов». В отчете о прибылях и убытках или примечаниях должен быть представлен анализ доходов и расходов исходя из их характера, значимости и роли в компании. Предпочтительным является вариант анализа в самом отчете. Для его проведения статьи расходов отчета разбиваются на подклассы для выделения составляющих финансовых результатов по следующим характеристикам:

- стабильность;

- потенциал прибыли или убытка;

- предсказуемость.

Эта информация формируется одним из двух способов анализа. Первый способ представления информации (способ анализа) называется методом характера затрат. Этим способом в отчете о прибылях и убытках приводятся данные о расходах компании в отчетном периоде по их характеру (по экономическим элементам): амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалование, затраты на рекламу. По функциональным направлениям расходы не группируются. Таким образом, формат составления отчета о прибылях и убытках методом учета характера затрат основан на расчете дохода от продаж путем суммирования расходов, представленных по экономическим элементам, изменений запасов и прибыли. Данный метод используется также при составлении отчета о прибылях и убытках в других зарубежных странах, например, в условиях континентальной модели бухгалтерского учета, которую использует большинство стран Европы, Япония, франкоязычные страны Африки. Несмотря на то что российские национальные стандарты частично приближены к международной практике, данный метод составления отчета о прибылях и убытках в отечественной практике не применяется. Вторым способом анализа и представления данных в отчете о прибылях и убытках в системе МСФО является метод функции затрат или «себестоимости продаж». Он позволяет разложить доход от продаж в отчете о прибылях и убытках в МСФО на два составных элемента: себестоимость и прибыль. В его основу положены: классификация расходов по их функциональным признакам, выделение части себестоимости продаж, распределение или административная деятельность.

Отчет о движении денежных средств позволяет оценить то, насколько способна организация создавать денежные средства и их эквиваленты, распределять во времени и сохранять определенность их формирования. Отчет о движении денежных средств дает возможность оценить изменения в чистых активах организации, способность влиять на суммы и время потоков денежных средств. Это необходимо для оптимизации деятельности при постоянно изменяющихся внутренних и внешних условиях и возможностях. Информация отчета о движении денежных средств позволяет пользователям разрабатывать модели оценки, анализа и прогнозирования дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств. Независимо от характера деятельности любые компании нуждаются в денежных средствах для функционирования, погашения обязательств, обеспечения доходов инвесторов. Поэтому в отчете, составляемом в соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» любой компанией, показываются потоки денежных средств за отчетный период в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

МСФО 7 дает определения терминов, употребляемых при составлении отчета. Денежные средства включают наличные деньги и вклады до востребования. Эквивалент денежных средств - краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности. Потоки денежных средств характеризуют приток и отток денежных средств и их эквивалентов. Операционная деятельность - основная, приносящая доход деятельность компании и прочая деятельность, кроме инвестиционной и финансовой. Инвестиционная деятельность - приобретение и реализация долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Финансовая деятельность понимается как приводящая к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании. Отчет о движении денежных средств представляет операции компании по движению денежных потоков за отчетный период, охватывающих как денежные средства, так и их эквиваленты. В МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» дается развернутая характеристика эквивалентов денежных средств. Они представляют в большей степени не инвестиции, а используются для удовлетворения краткосрочных денежных обязательств. Однако инвестиции могут квалифицироваться как эквиваленты денежных средств, если они легко обратимы в денежные средства с практически не измененной стоимостью или если срок ее погашения менее трех месяцев. Вместе с тем, инвестиции в собственный капитал не следует рассматривать в соответствии с МСФО как эквиваленты денежных средств. В некоторых случаях, когда банковские овердрафты возмещаются по требованию, они включаются в отчет о движении денежных средств как компонент эквивалентов денежных средств. Движение денежных средств и их эквивалентов между статьями отчета не включаются в сам отчет. Оно рассматривается как средство контроля и регулирования денежных операций компании и не является операционной, инвестиционной или финансовой деятельностью. Представление информации в отчете о движении денежных средств по видам деятельности дает возможность оценить их влияние на изменение финансового состояния организации и взаимосвязей видов деятельности. Одна и та же операция по-разному может отражаться в отчете. Например, погашение кредита - в группе финансовой деятельности, а процентов по нему - в группе операционной деятельности. Операционная деятельность в системе МСФО рассматривается в качестве основной, приносящей наибольший доход компании. Величина денежных потоков по операционной деятельности является ключевым элементом, показывающим величину потоков денежных ресурсов для погашения кредитов, сохранения и роста операционных возможностей, выплаты дивидендов, новых инвестиций. Это результат событий, составляющих чистую прибыль или убыток. Потоками денежных средств и их эквивалентов от операционной деятельности, выделяемых в отчете о движении денежных средств, могут быть:

1) денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг;

2) денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы;

3) денежные платежи поставщикам за товары и услуги;

4) денежные платежи служащим и денежные платежи от их лица;

5) денежное поступление и платежи страховой компании в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений;

6) денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью;

7) денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей.

Кроме того, если организация владеет имуществом специально для коммерческих и торговых целей (ценными бумагами, денежными средствами для предоставления кредита и др.), то движение денежных потоков рассматривается как операционная деятельность. Потоки денежных средств от операционной деятельности в отчете следует представлять, используя один из двух описанных в МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» методов:

1) прямой метод, когда раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей;

2) косвенный метод, когда чистая прибыль (убыток) корректируется на результаты операций неденежного характера, отсрочек и начислений прошлых периодов и будущих операционных денежных поступлений и платежей, а также статей доходов и расходов по инвестиционным и финансовым потокам денежных средств.

Предпочтительным является прямой метод. Считается, что он позволяет получить информацию для оценки будущих потоков денежных средств, что затруднено при использовании косвенного метода. Когда компания использует прямой метод отражения потоков денежных средств от операционной деятельности, информация формируется:

а) по данным бухгалтерского учета;

б) корректировкой статей отчета о прибылях и убытках (продажи, себестоимость продаж и др.) с учетом следующего:

- изменений за период запасов и операционной кредиторской и дебиторской задолженности;

- изменений других неденежных статей;

- изменений прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков.

Использование косвенного метода исчисления чистого потока денежных средств от операционной деятельности предполагает, что чистая прибыль или убыток рассчитываются с учетом следующего:

а) изменений в запасах и операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение отчетного периода;

б) изменений неденежных статей (амортизации, отчислений, отсроченных налогов, нереализованных прибылей (убытков) по операциям с иностранной валютой, нераспределенных прибылей ассоциированных компаний, доли меньшинства);

в) изменений прочих статей, формирующих инвестиционные или финансовые денежные потоки.

Валютные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств на дату возникновения этого движения в валюте отчетности компании. Для этого проводят пересчет иностранной валюты по обменному курсу в соответствии с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Исчисленные прибыли и убытки от изменения обменных курсов иностранной валюты не рассматриваются как движение денежных средств. Поэтому полученный результат показывается отдельно от потоков денежных средств по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Денежные потоки от чрезвычайных событий следует относить на операционную, инвестиционную и финансовую деятельность и показывать отдельно. Такой подход позволяет определить влияние чрезвычайных обстоятельств на настоящие и будущие потоки денежных средств. Раскрытие этой информации ведется в соответствии с МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». Денежные средства как потоки полученных или выплаченных процентов и дивидендов раскрываются в отчете о движении денежных средств отдельно как операционные, инвестиционные или финансовые. Раскрытию в отчете подлежат суммы процентов, выплаченных в течение периода или капитализированных в соответствии с альтернативным вариантом, разрешенным МСФО 23 «Затраты по займам». Денежные потоки по налогу на прибыль должны показываться в отчете отдельно от остальных потоков и относиться к операционной деятельности, если они не могут быть напрямую увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью. При необходимости увязки денежных потоков с конкретной операцией, относящейся к инвестиционной или финансовой деятельности, этот поток следует отнести к конкретному виду деятельности. Инвестиции в дочернюю или ассоциированную компанию могут отражаться в учете по методу долевого участия или по себестоимости. В этом случае инвестор отражает в отчете о движении денежных средств информацию о движении денежных потоков (дивидендов, процентов) по отношению к объекту инвестиций. Если компания представляет в соответствии с МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» отчет о ее доле в совместно контролируемой компании по методу пропорционального сведения, она включает в сводную отчетность о движении денежных средств свою пропорциональную долю денежных потоков совместно контролируемой компании. При использовании метода долевого участия в отчет о движении денежных средств включаются денежные потоки инвестиций компании в совместно контролируемую компанию, распределения и другие выплаты или поступления между ней и совместно контролируемой компанией. Продажа и приобретение дочерних компаний и других хозяйственных подразделений в отчете о движении денежных средств классифицируются как инвестиционная деятельность. Они представляются отдельно, а результаты движения денежных средств от реализации не вычитаются из результатов движения денежных средств от приобретения. Это позволяет отделить эти потоки денежных средств от другой операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Общая сумма денежных средств, выплаченных или полученных в качестве возмещения при покупке или продаже, представляется в отчете за вычетом приобретенных или потраченных денежных средств или их эквивалентов. Как по приобретенным, так и по проданным дочерним компаниям и другим подразделениям в течение отчетного периода в финансовой отчетности по МСФО должна быть раскрыта следующая информация:

- суммарное возмещение при покупке или продаже дочерних компаний;

- часть возмещения при покупке или продаже дочерних компаний, погашенная денежными средствами или их эквивалентами;

- денежные средства и их эквиваленты, уплаченные при приобретении или полученные при реализации дочерних компаний и других хозяйственных подразделений;

- сумма приобретенных или реализованных активов и обязательств, кроме денежных средств и их эквивалентов в дочерней компании или хозяйственном подразделении, по основным категориям.

Операции финансового и инвестиционного характера, не вызывающие движения денежных средств и их эквивалентов, не включаются в отчет о движении денежных средств. Однако они должны быть раскрыты в финансовой отчетности, поскольку влияют на структуру капитала и активов компании. Видами неденежных операций могут быть: приобретение активов либо путем принятия соответствующих обязательств, либо посредством финансовой аренды; приобретение компании с помощью выпуска акций; конвертация долговых обязательств в акции. В отчете о движении денежных средств должна быть представлена сверка сумм с соответствующими статьями бухгалтерского баланса, а также раскрыта сумма значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, недоступных для использования. Отчет об изменениях в капитале должен представлять следующую информацию:

1) чистую прибыль или убыток за период;

2) каждую статью доходов и расходов, прибылей и убытков, которые согласно требованиям МСФО признаются непосредственно в капитале, и сумму таких статей;

3) кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок, рассматриваемую в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике».

Кроме этого либо в отчете об изменениях в капитале, либо в примечаниях к нему компания должна отразить:

- операции капитального характера с владельцами и распределения им;

- сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на отчетную дату, а также изменения за период;

- сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода и раскрыть каждое изменение в отдельности.

Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» отчет об изменениях в капитале может быть составлен компанией двумя способами. Основной способ предполагает столбцовый формат, где производится сверка между начальным и конечным сальдо каждого элемента капитала (акционерного капитала, эмиссионного дохода, фонда переоценки имущества, фонда пересчета валют, накопленной прибыли) по всем статьям, содержащимся в отчете. Альтернативный способ предполагает отражение в отчете только финансового результата, каждой статьи доходов, расходов, прибылей и убытков, признаваемых в составе капитала, а также кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок в динамике за отчетный и предшествующий периоды, а именно:

1) прирост/(дефицит) от переоценки имущества;

2) прирост/(дефицит) от переоценки инвестиций;

3) курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений;

4) чистую прибыль, не признанную в отчете о прибылях и убытках;

5) чистую прибыль за период;

6) итого признанные прибыли и убытки;

7) воздействие изменений в учетной политике.

Другие сведения об изменениях в капитале показываются в примечаниях к финансовой отчетности. Независимо от принятого в компании способа представления данных об изменениях в капитале должны быть исчислены промежуточные итоги каждой статьи доходов и расходов, прибылей и убытков, которые признаются в капитале. Кроме представленных форм финансовой отчетности, в соответствии с МСФО полный комплект отчетности должен содержать также учетную политику компании. В соответствии с п. 21 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» она характеризует принципы, основы, условия, правила и практику, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. Учетная политика выбирается компанией таким образом, чтобы все показатели, сведения, данные, представленные в отчетности, соответствовали всем тре-бованиям каждого стандарта и каждой интерпретации системы МСФО. Если конкретное требование по хозяйственному процессу для отражения в отчетности по МСФО отсутствует, компания должна выработать и представить в учетной политике информацию, которая уместна и надежна для пользователей при принятии экономических решений. Надежность финансовой отчетности определяется достоверностью, представлением событий не только в соответствии с их юридической формой, но и экономическим содержанием, нейтральностью, осмотрительностью и полнотой. Вместе с тем, при отсутствии конкретного стандарта финансовой отчетности или правила его интерпретации для разработки учетной политики руководствуются требованиями МСФО по аналогичным или связанным с этим стандартом проблемам. Принимаются во внимание также критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, а также решения органов, разрабатывающих стандарты и практические вопросы учета. Таким образом, рассмотрев основы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО, можно утверждать, что формы бухгалтерской отчетности, используемые в российской учетной практике, во многом одинаковы по содержанию с формами, разработанными в международной практике. Однако методика составления отчетности в России во многом не соответствует требованиям международных стандартов, что приводит к недоверию пользователей отчетности к ее показателям.

ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

На протяжении последних лет в России реализуются меры по реформированию бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международной практикой.

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО предполагает, что использование действующего плана счетов даст возможность формировать в бухгалтерском учете данные, позволяющие составлять финансовую отчетность не только по российским национальным стандартам, но и по МСФО; обеспечивать возможность на основе данных бухгалтерского учета, организовать отдельную систему управленческого учета и анализа; получать в бухгалтерском учете информацию, ориентированную, прежде всего, на интересы собственников или инвесторов.

Однако в настоящее время экономические условия, в которых осуществляется хозяйственная деятельность, существенно изменились.

Прежде всего, стала иной учетная практика, поменялись в процессе реформирования российские ПБУ и МСФО. В этой связи уточняются потребности приоритетных пользователей отчетности: инвесторов и кредиторов. Новые тенденции появились в теории и методологии бухгалтерского учета, анализа и аудита.

Основными принципами и структурообразующими элементами учетного процесса являются выбранные организацией моменты учетной политики. Учетная политика, как основополагающий элемент учетно-аналитической системы, должна формировать принципы, в соответствии с которыми проводится бухгалтерский, управленческий и налоговый учет. Например, в приказах об учетной политике совершенно не раскрываются принципы формирования стоимости качества продукции (работ, услуг), новой продукции, импортных товаров.

Альтернативой сложившейся учетной практики является путь, который предполагает применение в отношении такого объекта управления, как учетная система, принципа «управление по отклонениям». Это означает выбор в качестве основной такой системы, которая в максимальной степени объективно удовлетворяет информационные потребности всех потребителей, и построение на ее основе особых информационных (учетных) систем, удовлетворяющих потребности в информации конкретных пользователей.

В данной работе предложены альтернативные варианты существующим подходам к формированию учетной и контрольно-аналитической системам, учитывающих изменившиеся экономические условия хозяйственной деятельности и позволяющих решить проблему разделения финансового, управленческого, налогового учета, анализа и отчетности.

На мой взгляд, современный управленческий учет представляет собой сложную систему отношений между объектами и субъектами управления, решающую вопросы не только учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, но и оценку деятельности организации и ее подразделений, принятия и обоснования управленческих решений в условиях риска и неопределенности. Разработка и внедрение управленческого учета может осуществляться только в едином комплексе, а не по отдельным сферам, методам или конкретным направлениям.

Кроме того, анализ состояния нормативной базы по налоговому учету показывает, что большинство предприятий должно сформировать собственное отношение к имеющимся нормам с точки зрения:

– выбора способов учета из перечня вариантов, предлагаемых законодателем;

– разработки своих вариантов учета при выявлении и систематизации фактов хозяйственной деятельности, нормы в отношении которых вообще отсутствуют в системе нормативного регулирования.

Мною исследованы теоретические аспекты и тенденции развития учета, анализа и аудита в современных условиях. Большое внимание уделено формированию эффективной учетно-контрольной модели управления в различных отраслях и формированию прозрачной отчетности в соответствии с требованиями МСФО.

Внедрение вышеуказанной учетной модели в организации позволит предоставить информацию руководству организации для принятия оптимальных управленческих решений и разрабатывать меры по совершенствованию текущего и последующего контроля.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Александров, О.А. Бухгалтерский учет в туризме. Типовые операции и расчеты [Текст] : практическое руководство / О.А. Александров. - М. : Омега-Л, 2008. - 191 с.

2. Бизнес-планирование [Текст] : учебник / под ред. В.М. Попова, С.И. Ляпунова, С.Г. Млодика. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : Финансы и статистика, 2009. - 816 с.

3. Богатая, И.Н. Стратегический учет собственности предприятия [Текст] / И.Н. Богатая. - Ростов н/Д. : Феникс, 2008. - 320 с.

4. Бойко, Е.А. Бухгалтерский управленческий учет [Текст] / Е.А. Бойко [и др.] ; под ред. проф. д.э.н. А.Н. Кизилова, проф. д.э.н. И.Н. Богатой. - Ростов н/Д. : Феникс, 2008. - 380 с. (Высшее образование).

5. Бондарчук, Н.В. Финансовый анализ для целей налогового консультирования [Текст] : учеб. пособие / Н.В. Бондарчук, З.М. Карпасова. - М. : Вершина, 2007. - 192 с.

6. Васильева, Л.С. Бухгалтерский управленческий учет [Текст] : практическое руководство / Л.С. Васильева, Д.И. Ряховский, М.В. Петровская. - М. : Эксмо, 2007. - 320 с.

7. Вахрушина, М.А. Управленческий анализ [Текст] : учеб. пособие для студ., обуч-ся по спец. «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / М.А. Вахрушина. - 4-е изд. - М. : Омега-Л, 2007. - 399 с.

8. Волкова, О.Н. Управленческий анализ [Текст] : учебник / О.Н. Волкова. - М. : Проспект, 2007. - 304 с.

9. Гаврилов, В.П. О показателях экологической статистики [Текст] / В.П. Гаврилов // Вопросы статистики. - 2009. - № 1. - С. 32-34.

10. Гаврилова, Н.А. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения имущества по договору лизинга [Текст] / Н.А. Гаврилова // Налоговый вестник. - 2007. - № 9. - С. 8-19.

11. Горелик, О.М. Управленческий учет и анализ [Текст] : учеб. пособие / О.М. Горелик, Л.А. Парамонова, Э.Ш. Низамова. - М. : КНОРУС, 2007. - 256 с.

12. Гражданский Кодекс РФ. Ч. 1, 2, 3, 4. По состоянию на 1 января 2008 г. [Текст]. - М. : Юрайт-Издат, 2008. - 554 с.

13. Грачев, Р.Ю. Предпосылки применения метода резервирования технических средств в мелиоративном строительстве [Текст] / Р.Ю. Грачев // Естественные и технические науки. - 2009. - № 1. - С. 316-317.

14. Друри, К. Управленческий учет для бизнес-решений [Текст] пер. с англ. : учебник / К. Друри. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 655 с.

15. Думнов, А.Д. О предмете статистики окружающей природной среды [Текст] / А.Д. Думнов // Вопросы статистики. - 2007. - № 3. - С. 5-15.

16. Думнов, А.Д. Охрана окружающей среды в Оренбургской области [Текст] / А.Д. Думнов // Вопросы статистики. - 2007. - № 5. - С. 69-76.

17. Думнов, А.Д. Статистика окружающей природной среды: история и современность [Текст] / А.Д. Думнов // Вопросы статистики. - 2008. - № 3. - С. 5-18.

18. Думнов, А.Д. Статистические оценки вредного воздействия на окружающую природную среду [Текст] / А.Д. Думнов // Вопросы статистики. - 2009. - № 10. - С. 18-26.

19. Дэвид, Дж. Получение экономической выгоды от знаний как активов [Текст] / Дж. Дэвид // Российский журнал менеджмента. - 2009. - № 1. - С. 95-120.

20. Ендовицкий, Д.А. Бухгалтерский и налоговый учет на малом предприятии [Текст] : учеб. пособие / Д.А. Ендовицкий, Р.Р. Рахматуллина. - 2-е изд., стер. - М. : КНОРУС, 2007. - 256 с.

21. Ефимов, В.В. Средства и методы управления качеством [Текст] : учеб. пособие / В.В. Ефимов. - М. : Кнорус, 2007. - 232 с.

22. Ивашкевич, В.Б. Управленческий учет в информационной системе предприятия [Текст] / В.Б. Ивашкевич // Бухгалтерский учет. - 2009. - № 4. - С. 3-5.

23. Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг : утверждена Минздравом РФ № 01-23/4-10, РАМН № 01-02/41 10.11.1999) // Здравоохранение. - 2008. - № 5, 7.

24. Июдина, Е.П. Статистические показатели экономического развития с учетом экологического фактора (опыт стран СНГ) [Текст] / Е.П. Июди-на // Вопросы статистики. - 2009. - № 2. - С. 34-40.

25. Карминский, А.М. Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в организациях [Текст] / А.М. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак, С.Г. Фалько. - М. : Финансы и статистика, 2008. - 256 с.

26. Кисилевич, Т.И. Бухгалтерский учет в санаторно-курортных организациях [Текст] : учеб. пособие / Т.И. Кисилевич, О.И. Шарыпова. - М. : Финансы и статистика, 2009. - 416 с.

27. Ковалев, В.В. Учет, анализ и бюджетирование лизинговых операций [Текст] : теория и практика / В.В. Ковалев. - М. : Финансы и статистика, 2008. - 512 с.

28. Луговой, В.А. Учет арендных обязательств и лизинговых операций [Текст] / В.А. Луговой // Бухгалтерский учет. - 2007. - № 6. - С. 3-15.

29. Луговой, В.А. Учет операций по договору финансовой аренды (лизингу) [Текст] / В.А. Луговой // Бухгалтерский учет. - № 2. - 2008. - С. 58-59.

30. Любушин, Н.П. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия [Текст] : учеб. пособие / Н.П. Любушин, В.Б. Лещева, В.Г. Дьякова. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2008. - 471 с.

31. Мазур, И.И. Управление качеством [Текст] : учеб. пособие для вузов / И.И. Мазур, В.Д. Шапиро. - М. : Омега, 2008. - 400 с.

32. Максименко, А.Н. Организация управленческого ситуационного учета [Текст] / А.Н. Максименко // Бухгалтерский учет. - 2008. - № 16. - С. 76.

33. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг : одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2007 г. Протокол № 1.

34. Миддлтон, Д. Бухгалтерский учет и принятие управленческих решений [Текст] / Д. Миддлтон. - М. : Аудит ; ЮНИТИ, 2007.

35. Мэтьюс, М.Р. Теория бухгалтерского учета [Текст] / М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера ; пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. - М. : Аудит, ЮНИТИ, 2009. - 663 с.

36. Некрасова, Ю. Учет доходов и затрат платных медицинских услуг [Текст] / Ю. Некрасова // Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2009. - № 2. - С. 21-27.

37. Николаева, О.Е. Стратегический управленческий учет [Текст] / О.Е. Николаева, О.В. Алексеева. - М. : Едиториал, УРСС, 2008. - 304 с.

38. Палий, В.Ф. Развитие методологии управленческого учета [Текст] / В.Ф. Палий // Бухгалтерский учет. - 2008. - № 4.

39. Перар, Ж. Управление финансами [Текст] : с упражнениями : пер. с фр. / Ж. Перар. - М. : Финансы и статистика, 2009. - 360 с.

40. Поленова, С.Н. Стандартизация бухгалтерского учета и отчетности. Зарубежный и российский опыт [Текст] / С.Н. Поленова. - М. : Дашков и К°, 2007. - 348 с.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8


© 2007
Полное или частичном использовании материалов
запрещено.