Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

В исследуемых нами учреждениях здравоохранения до сих пор остается открытым вопрос о правильности исчисления себестоимости платных медицинских услуг. Как показывает практика, расчет себестоимости медицинской услуги целесообразно осуществлять в несколько этапов, представленных в виде блок-схемы (рис. 3).

На первом этапе в разрезе подразделений ЦРБ определяется число штатных должностных ставок и фонд оплаты труда (основной и дополнительной заработных плат) по ним. Далее с учетом фонда рабочего времени делается расчет фонда оплаты труда на одну условную единицу услуги. Например, фонд оплаты труда по терапевтической стоматологии составил 216 782 руб., а фонд рабочего времени - 12 500 чел.-час. Таким образом, фонд оплаты труда на 1 усл. ед. услуг составил 25,82 руб.

На втором этапе определяются начисления на оплату труда в расчете на одну условную единицу услуги, путем деления общих начислений на оплату труда основного и прочего персонала по видам структурных подразделений на фонд их рабочего времени. Например, по терапевтической стоматологии общая величина по начислениям на оплату труда составила 84 576 руб., а на 1 усл. ед. услуг - 6,76 руб.

На третьем этапе осуществляется расчет расходов на мягкий инвентарь на одну условную единицу услуг путем деления общей величины расходов (по лечебно-диагностическим подразделениям и по общеучрежденческим службам) на фонд рабочего времени. Например, по терапевтической стоматологии общая величина расходов по лечебно-диагностическим подразделениям равнялась 2 728 руб., а на 1 усл. ед. услуг - 1,02 руб.

На четвертом этапе рассчитывается величина амортизации на одну условную единицу услуги. При этом в расчет включаются общая сумма амортизации оборудования в разрезе структурных подразделений и фонд рабочего времени. Например, общая величина амортизации по стоматологии терапевтической составила 43 200 руб., а на 1 усл. ед. услуг - 3,46 руб.

Рис. 3. Блок-схема формирования стоимости медицинских услуг

Более того, на каждом из перечисленных этапов отдельно определяется величина рассмотренных затрат по административно-хозяйственным и больничным службам, которые переносятся на пятый этап и там формируют величину косвенных расходов учреждения. Последняя распределяется пропорционально общей сумме расходов по структурным подразделениям для расчета косвенных расходов в расчете на одну условную единицу услуги. Например, общая величина косвенных расходов по терапевтической стоматологии составила 156 103 руб., а на 1 усл. ед. услуг - 12,48 руб.

На шестом этапе рассчитывается общая стоимость одной условной единицы услуги путем сложения всех затрат на единицу услуги, а также включая налог на пользование автомобильными дорогами (1 %) и рентабельностью (20 %). Отсюда получается следующий расчет:

Стоимость услуги = 25,82 руб. + 6,76 руб. + 1,02 руб. + 3,46 руб. + +12,48 руб. = 49,54 руб. + 0,50 руб. (налог) + 9,90 руб. (рентабельность) = =59,94 руб.

По нашему мнению, в практике медицинских учреждений неправомерным является однотипное деление разнохарактерных затрат (будь-то заработная плата или амортизация) на фонд рабочего времени для расчета стоимости услуги.

Далее каждая рассчитанная описанным способом стоимость условной единицы услуги переносится в прейскурант цен.

Обобщив теоретические аспекты и практические результаты исследования, авторами работы представляется наиболее реальным применение следующего подхода при исчислении себестоимости одной единицы платной услуги в медицинских учреждениях. Предлагаемый Расчет стоимости врачебного посещения на примере МУЗ усредненного вида представлен в таблице 7.

Таблица 7

Расчет стоимости врачебного посещения и клинико-диагностического исследования

49 912,15 руб. : 249 раб. дней = 200,45 руб. в день

200,45 руб. в день : 6 ч. = 33,40 руб. в час

33,40 руб. в час : 60 мин = 0,55 руб. в мин и т.д.

4. Накладные расходы (для врачебного посещения)

заработная плата административно-управленческого персонала - 14 964 812 руб.

материальные затраты (без питания, медикаментов и амортизации оборудования) - 98 247 476 руб.

фонд оплаты труда 56 626 009 руб.

коэффициент накладных расходов к = 98 247 476 руб.: (56 626 009 руб. - 14 964 812 руб.) = 2,36 и т.д.

5. Мягкий инвентарь

При расчете себестоимости платной услуги мы руководствовались выделением основных статей затрат, которые были сгруппированы в пять разделов: заработная плата, медикаменты, амортизация оборудования, накладные расходы для врачебного посещения и для работы клинико-диагностического лечения, мягкий инвентарь.

Все виды медицинских услуг мы классифицировали по специализациям врачей, а затраты по заработной плате - в зависимости от величины штатного оклада и нормы времени за месяц и на одно посещение. Более того, в затраты услуг была включена величина заработной платы обслуживающего персонала (медсестры). Например, врач терапевт имеет основную среднюю месячную заработную плату в размере 3 135 руб., дополнительную - 3 135 руб., а у медсестры - по 2 122 руб. и основная, и дополнительная, месячную норму времени - 161,3 чел.-час. Таким образом, затраты на 1 единицу услуги по заработной плате составляют 11,40 руб.:

ЗЗП на 1 усл.= (ЗПВосн.+ЗПВдоп)/МНВ+ЗПОП/МНВ, (1)

где ЗЗП - затраты по заработной плате (руб.);

ЗПВосн. - заработная плата врача основная (руб.);

ЗПВдоп. - заработная плата врача дополнительная (руб.);

МНВ - месячная норма времени (чел.-час);

ЗПОП - заработная плата обслуживающего персонала (руб.).

Величина расходов, связанных со списанием материальных запасов (медикаментов и перевязочных средств) определялась исходя из среднестатистического нормативного расхода указанных ценностей и соответствующей их рыночной стоимости на момент составления расчета. Например, для посещения терапевта требуется следующий перечень медикаментов и перевязочных средств: спирт, вата, марля, бинты стерильные и нестерильные, жавелеон. Зная стоимость перечисленных материалов и норму их расхода на одно посещение определяется сумма затрат, которая в целом составила 2,04 руб.:

ЗМ на 1 усл. = Нмед. Ч С, (2)

где ЗМ - затраты по медикаментам на 1 услугу, посещение (руб.);

Нмед. - норма расхода медикаментов на 1 посещение, услугу (кг, шт, м, табл.);

С - стоимость 1 соответствующего вида медикаментов (руб.).

Бесспорно, величина амортизации закладывалась нами исходя из норм амортизационных отчислений на используемые объекты основных средств при оказании платных медицинских услуг и размера их балансовой стоимости. Как известно, согласно Инструкции по применению Плана счетов бюджетных учреждений амортизация по основным средствам и нематериальным активам при их стоимости от 10 000 рублей начисляется только линейным методом, поэтому достаточно просто определить размер ежемесячной амортизации по основным средствам, а также ежедневной и ежеминутной. Таким образом, ежеминутная амортизация по используемому оборудованию составила 0,55 руб.:

МАО=(Б Ч Н)/КД/КЧ/КМ, (3)

где МАО - амортизация оборудования в минуту (руб.);

Б - балансовая стоимость оборудования;

Н - норма амортизации, %;

КД - количество дней в году;

КЧ - количество рабочих дней в год;

КМ - количество минут в одном часе.

Величина накладных расходов для врачебного посещения определялась исходя из величины материальных затрат (98 247 476 руб.), за исключением питания, медикаментов и амортизации к величине заработной платы всего медицинского персонала (56 626 009 руб.) без заработной платы управленческого персонала (14 964 812 руб.):

НРВП=МЗ/(ФОТ-ЗП АУП), (4)

где НРВП - накладные расходы врачебного посещения (коэффициент на 1 посещение);

МЗ - материальные затраты без питания, медикаментов и амортизации оборудования);

ФОТ - общий фонд оплаты труда ЛПУ;

ЗП АУП - заработная плата административно-управленческого персонала.

Средняя стоимость мягкого инвентаря на одно посещение определялась исходя из рыночной стоимости единицы (например, халат медицинский стоит 301 руб., а все затраты по мягкому инвентарю - 1 541 руб.) и времени полезного использования мягкого инвентаря при оказании платных медицинских услуг (1 942 час.). Таким образом, в одну минуту приходится 0,01 руб.:

СМИ=(КЧЦ)/В/М, (5)

где СМИ - стоимость мягкого инвентаря на одно посещение;

К - количество требуемого инвентаря;

Ц - цена за единицу, руб.;

В - время использования мягкого инвентаря при оказании услуг (срок службы в часах);

М - количество минут в одном часе.

В заключении нами приводится обобщающая таблица калькуляции себестоимости платных медицинских услуг в разрезе специализации врачей, с одной стороны, и статей затрат - с другой. Более того, в расчете отражена не только себестоимость услуги, но и ее цена, и, соответственно, величина рентабельности за каждое посещение того или иного врача. Например, по услуге врача-терапевта величина затрат составила 43,51 руб., рентабельность (2,84 %) - 6,53 руб., а цена - 50,04 руб.

В связи с тем, что стоимость материальных ценностей и различного рода услуг, оказываемых поставщиками, может меняться по мере колебания их рыночной стоимости, то в предлагаемый Расчет могут вноситься периодические коррективы себестоимости медицинской услуги.

Поэтому для расчета цены одной медицинской услуги мы предлагаем следующую формулу:

Цена 1 ед. услуг = (себестоимость 1ед. + норма рентабельности 1 ед.) Ч уровень инфляции. (6)

По предлагаемой формуле можно определить, что в обязательном порядке не чаще одного раза в год должна осуществляться поправка стоимости медицинской услуги на уровень инфляции за отчетный период.

В заключение хотелось бы отметить, что расчет цены единицы медицинской услуги представляет собой сложный процесс, поскольку виды услуг достаточно разнообразны и, зачастую, сложно корректно определить величину расхода тех или иных материальных ценностей. Поэтому нами был определен наиболее оптимальный вариант расчета цены медицинской услуги, который должен пересчитываться относительно сложившегося уровня инфляции за отчетный период.

1.8 Учет расходов в бюджетных организациях

Учет расходов в бюджетных организациях ведется в соответствии с функциональной классификацией расходов бюджетов РФ, которая представляет собой группировку расходов бюджетов всех уровней и отражает направление бюджетных средств на выполнение единицами сектора государственного управления и местного самоуправления основных функций и решение социально-экономических задач.

Целевые статьи и виды расходов функциональной классификации расходов бюджетов РФ в части федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов утверждаются федеральным законом о федеральном бюджете и федеральными законами бюджетных и государственных внебюджетных фондов на соответствующий год.

В соответствии с приказом Минфина РФ от 08.12.2006 г. № 168н «Об утверждении указаний о порядке принятия бюджетной классификации РФ» функциональная классификация состоит из четырех уровней.

Первый уровень функциональной классификации - разделы, отражающие направление финансовых ресурсов на выполнение основных функций государства.

Функциональная классификация содержит 11 разделов и 84 подразделов, являющихся вторым уровнем функциональной классификации, конкретизирующим направление бюджетных средств на выполнение функций государства в пределах разделов.

Целевые статьи расходов образуют третий уровень функциональной классификации, обеспечивающий привязку бюджетных ассигнований конкретным направлениям деятельности субъектов бюджетного планирования и участвующих в бюджете процессов.

Все виды расходов, образуя 4 уровень функциональной классификации детализируют направления финансовых расходов бюджетов как по целевым статьям, так и по целевым программам расходов бюджетов.

Например в Фонде Социального Страхования РФ бухгалтерский учет расходов ведется в соответствии с Методическими указаниями по применению Инструкции по бюджетному учету в ФСС РФ.

Операции с расходами оформляются следующими бухгалтерскими записями:

- суммы начисленной заработной платы работникам отражаются по кредиту счета 0.302.01.730 «Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате» и дебету счета 0.401.01.211 «Расходы по заработной плате», 0.401.01.212 «Расходы по прочим выплатам»;

- начисление единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с заработной платы работников отражается по дебету счета 0.401.01.213 «Расходы на начисления на оплату труда» и кредиту счета 0.303.02.730 «Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации»;

- произведенные расходы отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0.401.01.200 «Расходы учреждения» (0.401.01.221, 0.401.01.222, 0.401.01.223, 0.401.01.224, 0.401.01.225, 0.401.01.226, 0.401.01.290) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.208.00.000 «Расчеты с подотчетными лицами» (0.208.04.660, 0.208.05.660, 0.208.08.660, 0.208.09.660, 0.208.18.660), соответствующих счетов аналитического учета счета 0.302.00.000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (0.302.04.730, 0.302.05.730, 0.302.06.730, 0.302.07.730, 0.302.08.730, 0.302.09.730, 0.302.18.730);

- размещение обязательств на сумму превышения номинальной стоимости над ценой размещения долговых обязательств отражается по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0.401.01.230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств» (0.401.01.231) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 0.301.00.000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (0.301.01.710);

- размещение обязательств на сумму превышения цены размещения долговых обязательств над их номинальной стоимостью отражается по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0.301.00.000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (0.301.01.810) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 0.401.01.230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств» (0.401.01.231);

- начисление процентов, штрафных санкций по долговым обязательствам отражается по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0.401.01.230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств» (0.401.01.231) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 0.301.00.000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (0.301.01.710);

- списание остаточной стоимости безвозмездно переданных объектов основных средств и нематериальных активов отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0.401.01.240 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям» (0.401.01.241, 0.401.01.242) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.101.00.000 «Основные средства» (0.101.02.410, 0.101.03.410, 0.101.04.410, 0.101.05.410, 0.101.06.410, 0.101.09.410), соответствующего счета аналитического учета счета 0.102.00.000 «Нематериальные активы» (0.102.01.420);

- начисление амортизации на объекты основных средств, нематериальных активов отражается по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0.401.01.270 «Расходы по операциям с активами» (0.401.01.271) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.104.00.000 «Амортизация» (0.104.02.410, 0.104.03.410, 0.104.04.410, 0.104.05.410, 0.104.06.410, 0.104.07.410, 0.104.08.420);

- списание стоимости израсходованных материалов отражается по дебету счета 0.401.01.272 «Расходование материальных запасов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.105.00.000 «Материальные запасы» (0.105.03.440, 0.105.04.440, 0.105.05.440, 0.105.06.440);

- списание остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов отражается по дебету счета 0.401.01.273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.101.00.000 «Основные средства» (0.101.02.410, 0.101.03.410, 0.101.04.410, 0.101.05.410, 0.101.06.410, 0.101.09.410), соответствующего счета аналитического учета счета 0.102.00.000 «Нематериальные активы» (0.102.01.420);

- начисление налога на прибыль отражается по дебету счета 0.401.01.172 «Доходы от реализации активов» и кредиту счета 0.303.03.730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»;

- начисление прочих налогов, сборов и платежей в бюджет отражается по дебету счета 0.401.01.290 «Прочие расходы» и кредиту счета 0.303.05.730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»;

- расходы в виде безвозмездных перечислений государственным и муниципальным организациям, организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0.401.01.200 «Расходы учреждения» (0.401.01.241, 0.401.01.242) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.302.00.000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (0.302.10.730, 0.302.11.730);

- начисление расходов по социальному страхованию, произведенных страхователем, отражается по кредиту счетов 0.205.01.02.660 «Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам по налоговым доходам», 0.205.08.02.660 «Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам по взносам, отчислениям на социальные нужды», 0.205.10.03.660 «Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам с работодателями- плательщиками добровольных страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности» и дебету счета 0.401.01.261 «Расходы на пенсии, пособия и выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения»;

- расходы по выплате пособий по социальному страхованию населения (выплата пособий при рождении ребенка, женщинам, вставшим на учет в ранние сроки беременности, в случае ликвидации предприятий, пособия на погребение, ЧАЭС) отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0.401.01.200 «Расходы учреждения» (0.401.01.261, 0.401.01.262) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.304.05.000 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов» (0.304.05.261, 0.304.05.262);

- расходы по финансированию организаций из бюджета (финансирование детских оздоровительных лагерей с дневным пребыванием) отражаются по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0.401.01.200 «Расходы учреждения» (0.401.01.261) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 0.206.00.000 «Расчеты по выданным авансам» (0.206.15.660);

- закрытие счетов расходов текущего финансового года отражается по дебету счета 0.401.03.000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.401.01.200 «Расходы учреждения» (0.401.01.211, 0.401.01.212, 0.401.01.213, 0.401.01.221, 0.401.01.222, 0.401.01.223, 0.401.01.224, 0.401.01.225, 0.401.01.226, 0.401.01.231, 0.401.01.241, 0.401.01.242, 0.401.01.253, 0.401.01.261, 0.401.01.262, 0.401.01.271, 0.401.01.272, 0.401.01.273, 0.401.01.290).

1.9 Методические подходы к анализу расчетов с бюджетом

Общий подход к предприятию сферы услуг как объекту экономического анализа близок к тому, что имеет место для промышленного предприятия (в частности, та же целевая функция бизнеса, классификация активов и обязательств, критерии финансовой устойчивости). При этом существует несколько специфических моментов, присущих предприятиям сферы услуг и отличающих данный вид экономической деятельности от промышленности. Это:

- повышенная роль «человеческого фактора» в ресурсном потенциале организации сферы услуг;

- специфичность таких оборотных активов, как «незавершенное производство» и «готовая продукция»;

- особенности структуры оборотных активов в целом;

- особенности структуры обязательств [56].

Обязательства, которые зачастую являются преобладающим источником финансирования организации, могут дать очень существенную информацию о ее настоящем и будущем. Так, долгосрочные обязательства (кредиты и займы) в сфере услуг, как правило, отсутствуют (исключение может составлять крупная организация, расширяющая свою инфраструктуру и финансирующая капитальное строительство за счет долгосрочного привлечения средств). В краткосрочных пассивах задолженность поставщикам и подрядчикам - это в основном обязательства перед субподрядчиками (в случае крупной фирмы, являющейся генеральным подрядчиком и привлекающей для исполнения крупных заказов другие организации на условиях субподряда). Обычно же краткосрочные обязательства предприятия сферы услуг формируются за счет, во-первых, авансов, полученных от заказчиков, и, во-вторых, «прочей» задолженности. В составе «прочей» задолженности весомая роль принадлежит кредиторской задолженности перед бюджетом по налогам и сборам.

Очевидно, что высшей формой устойчивости организации является ее способность не только в срок расплачиваться по своим обязательствам, но развиваться в условиях внутренней и внешней среды. Поэтому при анализе расчетов по налогам и сборам необходимо учитывать и ряд факторов, оказывающих воздействие на параметры налогообложения организации. К их числу следует отнести:

1) динамичный характер налогового законодательства Российской Федерации;

2) слабо разработанную, структурированную и недостаточно регламентированную систему налогового учета;

3) несовершенство системы налоговой оптимизации, что сопряжено с высокой вероятностью ошибки;

4) недостаточность разработок аналитических программных продуктов, обеспечивающих возможность проведения многовариантных расчетов.

Результативность анализа кредиторской задолженности перед бюджетом во многом зависит от правильной его организации, которая должна соответствовать ряду требований, обусловленных целью и задачами финансового анализа в процессе поиска оптимальных путей гармонизации параметров налогообложения, направленных, прежде всего, на своевременное погашение задолженности организации перед государством.

Основными принципами ведения аналитической работы в этом направлении должны являться:

- цель исследования, соответствующая нормам права;

- научный характер, использование новейших достижений теории и методологии экономических исследований;

- всестороннее изучение причинно-следственных связей;

- исследование объектов в системе их внутренних и внешних взаимосвязей с другими элементами и объектами;

- соответствие требованиям оперативности, конкретности, точности аналитических расчетов, объективности и действенности, высокой эффективности.

Для соответствия названным принципам аналитическая работа, направленная на поиск оптимального воздействия на денежные потоки организации, возникающие в процессе налогообложения и подлежащие перечислению в бюджет в целях их гармонизации, должна быть определенным образом упорядочена, т.е. представлена в виде последовательности определенных этапов.

На первом этапе аналитической работы должна быть сформулирована цель анализа, его связь с другими вопросами, реализуемыми в различных направлениях работы, определены формы взаимодействия субъекта, осуществляющего аналитическое исследование, с различными экономическими службами организации. Так, в деятельности любого предприятия, в том числе и сферы услуг, направленной на гармонизацию процесса налогообложения и улучшения его финансового состояния, при помощи методов экономического анализа могут решаться следующие задачи:

- анализ динамики расчетов по налогам и сборам;

- оценка соотношения фактических обязательств перед бюджетом с плановыми;

- анализ структуры обязательств по налогам и сборам по экономическому содержанию;

- анализ своевременности обслуживания обязательств по налогам и сборам;

- организация эффективной модели налогового учета во взаимосвязи с принятой в организации системой бухгалтерского учета.

Второй этап заключается в планировании аналитической работы. Анализ расчетов по налогам и сборам может быть позиционирован как тематический, при организации которого важно учитывать мнения специалистов по налогообложению.

На третьем этапе осуществляется информационное и методическое обеспечение аналитической работы, включающее в себя подбор показателей, которые способны обеспечить наиболее полный и качественный ответ по всем без исключения вопросам.

Основной информационной базой анализа кредиторской задолженности перед бюджетом субъектов малого бизнеса, в том числе и предприятий сферы услуг, применяющих общий режим налогообложения и режим в виде ЕНВД, служит их бухгалтерская отчетность. Если организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, сохранила ведение бухгалтерского учета, то в этом случае именно он будет служить информацией для анализа, в противном случае налоговая отчетность вряд ли сможет служить полноценным источником информационного обеспечения. В ряде случаев полезными в процессе сбора и систематизации данных могут быть также сведения, содержащиеся в формах федерального государственного статистического наблюдения. Эти сведения могут быть использованы при планировании будущего уровня переменных налоговых издержек. Помимо перечисленной информации, содержащейся в различных источниках бухгалтерского финансового, налогового и статистического учетов, могут быть использованы данные управленческого и производственного учета [20]. Однако все без исключения источники информации должны отвечать требованиям: аналитичности; объективности; единству информации, поступающей из разных источников; рациональности и оперативности.

Методическое обеспечение представляет собой систему конкретных методик проведения анализа, которые определяются задачами аналитической работы и условиями ее проведения, в том числе видами имеющейся информации, техническим и программным обеспечением.

В процессе анализа могут быть использованы методы ретроспективного анализа, методы оперативного анализа и методы текущего анализа. Методы ретроспективного анализа позволяют выявить тенденцию увеличения или уменьшения сумм налоговых баз и увеличиваемых налогов, а также ее взаимосвязь с объемами хозяйственной деятельности и ее эффективностью. Методы оперативного анализа направлены на снижение степени неопределенности информации, используемой при принятии решений о налоговой оптимизации, и являются инструментом повышения ее экономической эффективности. Методы перспективного анализа используются для построения оптимальной учетной политики организации, позволяющей законными способами избегать роста налоговых платежей, опережающего темпы развития фирмы [30].

Важным аспектом обеспечения аналитической работы является построение экономико-математической модели, отражающей влияние не отдельных налогов, а их совокупности. Структура такой модели будет зависеть от вида применяемой системы налогообложения: общая система налогообложения; упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

На четвертом этапе осуществляется оформление результатов анализа. В практике анализа хозяйственной деятельности его результаты могут быть оформлены в виде аналитического отчета (пояснительной записки), справки, заключения.

На пятом этапе осуществляется мониторинг за внедрением и реализацией предложений, разработанных на основе проведения аналитических исследований. В процессе анализа необходимо проведение следующих аналитических процедур:

- анализ влияния утвержденной учетной политики на налоговую нагрузку;

- анализ неблагоприятных факторов, предопределяемых налоговым режимом, действующих в отношении организации;

- анализ использования предусмотренных законодательством отсрочек и рассрочек по уплате налогов и определение потенциальных возможностей для их получения;

- анализ использования и определение потенциальных возможностей для применения процедур реструктуризации задолженности по уплате налогов и получения налогового кредита;

- анализ материалов, положенных в основу применения штрафных санкций и доначисления налогов за последние два года, и оценка вероятности возникновения штрафных санкций в будущем.

В процессе анализа расчетов по уплате налогов в бюджет необходимо анализировать денежные потоки, возникающие в процессе налогообложения, представляющие совокупность выбытий и поступлений денежных средств. Безусловно, наиболее часто в процессе налогообложения речь идет именно о выбытии денежных средств вследствие внесения налоговых платежей и в случаях, предусмотренных статьей 46 НК РФ, взыскания налогов и сборов, а также пеней и штрафных санкций за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика. Однако в случаях, предусмотренных статьями 78 и 79 НК РФ, налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов, а также возмещение НДС в предусмотренных НК РФ случаях. Поэтому поступления денежных средств или уменьшение их выбытия в дальнейшем также возможно.

Важную роль в понимании сущности денежных потоков и в выборе эффективных способов управления ими занимает категория чистого денежного потока или чистого притока денежных средств. Под чистым денежным потоком следует понимать, с одной стороны, разность остатков денежных средств организации на начало и конец периода, с одной стороны, с другой - разность между поступлением и выбытием денежных средств за период [46].

В процессе налогообложения предприятий происходит уменьшение наиболее ликвидной части активов организации, и экономическое явление, имеющее глубокие последствия для размера прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов и, следовательно, для финансового состояния организации. Поэтому осуществлять управление денежными потоками, возникающими в процессе налогообложения, необходимо с учетом его влияния на различные аспекты финансово-хозяйственной деятельности.

Управление денежными потоками, возникающими в процессе налогообложения, находится на стыке двух аспектов управленческой деятельности - управления денежными потоками и управления налоговыми издержками организации. Поэтому такое управление должно включать: учет движения денежных средств и ретроспективный анализ денежных потоков, возникающих в процессе налогообложения; их планирование и оперативное управление. Методы ретроспективного анализа позволяют выявить тенденцию увеличения или уменьшения сумм налоговых баз и увеличиваемых налогов, а также ее взаимосвязь с объемами хозяйственной деятельности и ее эффективностью.

Достоверный своевременный учет движения денежных средств является необходимым условием эффективного управления ими. Однако информации, содержащейся в бухгалтерском (финансовом) учете, не всегда бывает достаточно для эффективного управления денежными потоками организации, возникающими в процессе налогообложения. Рекомендуемые для обязательного ведения регистры налогового учета содержат информацию о механизме формирования и погашения налоговых издержек, но без увязки с движением денежных потоков организации в целом. В имеющейся бухгалтерской (финансовой) отчетности практически отсутствуют сведения о выбытии денежных средств в процессе погашения налоговых обязательств, детализированные по видам налогов, в отношении которых организация является налогоплательщиком.

При проведении анализа кредиторской задолженности возможно использование прямого, косвенного и коэффициентного методов анализа денежных потоков. В процессе определения прогнозной величины потребности организации в денежных средствах на основе прямого метода анализа необходимо учитывать имеющее место изменения параметров налогообложения, определяемое как деятельностью налогоплательщика, так и нормативно-правовым регулированием налогообложения со стороны государства. Использование косвенного метода анализа денежных потоков позволит выявить отличия уровня чистой прибыли и чистого денежного потока организации за период, а также может служить инструментом выверки сходимости форм отчетности: «Бухгалтерский баланс» (ф. № 1), «Отчет о прибылях и убытках» (ф. № 2) и «Отчет о движении денежных средств» (ф. № 4). В рамках коэффициентного метода анализа использование коэффициента достаточности чистого денежного потока организации позволяет производить оценку мероприятий по снижению налоговых выплат в текущем периоде.

Важно также анализировать сроки погашения задолженностей. В процессе анализа особое внимание заслуживает рост сроков погашения задолженности перед бюджетом. Это связано с некоторым ростом кредиторской задолженности при одновременном снижении платежей в бюджет, что не совсем логично, учитывая возрастающую деловую активность организации и естественно связанный с этим рост налогооблагаемых баз. Нельзя не упомянуть в этой связи то обстоятельство, что иногда организации осознанно используют кредиторскую задолженность перед бюджетом как источник финансирования, это бывает выгодно, когда пени за несвоевременную уплату налогов меньше, чем процент по альтернативным источникам финансирования (например, банковскому кредиту).

В процессе анализа расчетов с бюджетом доминирующая роль отводится применению способа сравнения отдельных элементов совокупности с показателями, характеризующими совокупность в целом, который обеспечивает решение ряда аналитических задач, а именно: определение влияния изменений каждого элемента совокупности на изменение совокупности в целом; оценку структурных сдвигов в совокупности. Для решения первой задачи применяется горизонтальный сравнительный анализ, для решения второй задачи - вертикальный сравнительный анализ. Горизонтальный анализ направлен на определение абсолютных и относительных отклонений фактического уровня произведенных расчетов по налогам и сборам от базового значения (планового, прошлого и т.п.). Вертикальный анализ направлен на изучение структуры совокупности и представляет собой изучение изменений долей или удельных весов отдельно взятых налогов и сборов, уплачиваемых организацией в соответствии с применяемой системой налогообложения, в общей сумме налоговых платежей в бюджет. При исследовании рядов динамики налоговых платежей в бюджет практическую значимость имеет и трендовый анализ, представляющий собой изучение относительных темпов роста и прироста кредиторской задолженности перед бюджетом за ряд лет к уровню базисного года [46].

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8